El IVA deducible adicional derivado de la rectificación de autoliquidaciones por error en el cálculo de prorrata (originado en actividades exentas) constituye un gasto deducible en IS como corrección de períodos anteriores, no una renta exenta; los intereses de demora satisfechos por devoluciones de IVA son asimismo deducibles como gastos financieros en IS, sin perjuicio de que la entidad sin ánimo de lucro revista exención en sus rentas de actividades exentas.
Hechos
La entidad consultante es una asociación declarada de utilidad pública, acogida al régimen fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo, aprobado por Ley 49/2002, de 23 de diciembre.
De acuerdo con sus estatutos sociales, tiene como finalidad primordial la ayuda moral, cultural, material y espiritual a personas pertenecientes a colectivos marginados socialmente, especialmente toxicómanos y drogodependientes, ayuda que tendrá carácter voluntario y gratuito y se prestará de forma individualizada según las necesidades de cada persona.
Para la consecución de sus fines sociales, la entidad consultante se financia con los siguientes ingresos: cuotas y aportaciones de asociados; donativos y legados no dinerarios; rentas procedentes del patrimonio mobiliario e inmobiliario; rentas derivadas de bienes y derechos (venta de inmovilizado material, tangible e inversiones inmobiliarias); rentas de actividades económicas (asistencia médica hospitalaria y asistencia a la tercera edad); subvenciones recibidas de las Administraciones Públicas, para su empleo en los fines sociales y enajenación de bienes y enseres comerciales.
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, realiza actividades económicas en sectores diferenciados y se aplica separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos. En cuanto a las adquisiciones e importaciones de bienes que afectan a varios sectores diferenciados, se aplica la regla de la prorrata general.
Los donativos y legados no dinerarios mencionados, son en su mayoría mobiliario y enseres, donados por particulares y destinados a su venta para su empleo íntegro en el cumplimiento de las actividades propias de la asociación. Estas ventas, desde el punto de vista del Impuesto sobre el Valor Añadido, se han venido tratando como "operaciones exentas sin derecho a la deducción". Contablemente, se ha reconocido un ingreso por los mismos. Como consecuencia del tratamiento contable, y por error de la consultante, la entidad ha considerado un volumen de operaciones equivocado, que le ha llevado a declarar una prorrata general inferior a la debida.
Consecuentemente, la entidad consultante presentó una solicitud de rectificación de las autoliquidaciones mensuales de IVA. La Agencia Tributaria, tras las oportunas verificaciones, reconoció para los periodos no prescritos, 2008 a 2012, el derecho a una prorrata superior a la declarada, y por tanto, a cuantías superiores de IVA soportado deducible. Asimismo, la Agencia Tributaria ha reconocido intereses de demora a favor de la consultante, desde la fecha en que se produjo el ingreso indebido, hasta la fecha en que se realizó la devolución efectiva, en diciembre de 2012.
Cuestión planteada
1) Tratamiento fiscal, en el Impuesto sobre Sociedades de 2012, que ha de otorgarse al reconocimiento de un mayor IVA soportado deducible en las autoliquidaciones presentadas y ahora rectificadas, teniendo en cuenta que los mismos provienen de un error en la determinación del porcentaje de prorrata, con origen en el tratamiento de una actividad exenta.
2) Tratamiento fiscal en el Impuesto sobre Sociedades que ha de darse a los intereses de demora devengados y satisfechos, como consecuencia de las devoluciones de IVA.
Contestación
1) La entidad consultante es una asociación declarada de utilidad pública, acogida al régimen fiscal especial establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. La contestación a la presente consulta se emite partiendo de la consideración de que la consultante cumple todos y cada uno de los requisitos establecidos en el artículo 3 de la Ley 49/2002.
De los datos de la consulta se desprende que la entidad consultante se financia con los siguientes ingresos: cuotas y aportaciones de asociados; donativos y legados no dinerarios; rentas procedentes del patrimonio mobiliario e inmobiliario; rentas derivadas de bienes y derechos (venta de inmovilizado material, tangible e inversiones inmobiliarias); rentas de actividades económicas (asistencia médica hospitalaria y asistencia a la tercera edad); subvenciones recibidas de las Administraciones Públicas, para su empleo en los fines sociales y enajenación de bienes y enseres comerciales. Todas estas rentas se encuentran exentas en virtud de los artículos 6 y 7 de la Ley 49/2002. En concreto, el artículo 6 de dicha ley declara exentas:
“Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos:
1.º Las derivadas de los siguientes ingresos:
a) Los donativos y donaciones recibidos para colaborar en los fines de la entidad, incluidas las aportaciones o donaciones en concepto de dotación patrimonial, en el momento de su constitución o en un momento posterior, y las ayudas económicas recibidas en virtud de los convenios de colaboración empresarial regulados en el artículo 25 de esta Ley y en virtud de los contratos de patrocinio publicitario a que se refiere la Ley 34/1998, de 11 de noviembre, General de Publicidad.
b) Las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una explotación económica no exenta.
c) Las subvenciones, salvo las destinadas a financiar la realización de explotaciones económicas no exentas.
2.º Las procedentes del patrimonio mobiliario e inmobiliario de la entidad, como son los dividendos y participaciones en beneficios de sociedades, intereses, cánones y alquileres.
3.º Las derivadas de adquisiciones o de transmisiones, por cualquier título, de bienes o derechos, incluidas las obtenidas con ocasión de la disolución y liquidación de la entidad.
4.º Las obtenidas en el ejercicio de las explotaciones económicas exentas a que se refiere el artículo siguiente.
5.º Las que, de acuerdo con la normativa tributaria, deban ser atribuidas o imputadas a las entidades sin fines lucrativos y que procedan de rentas exentas incluidas en alguno de los apartados anteriores de este artículo.”
Y las actividades económicas desarrolladas por la entidad consultante, también se encuentran exentas, conforme a los siguientes apartados del artículo 7 de la Ley 49/2002:
“Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos que procedan de las siguientes explotaciones económicas, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica:
1.º Las explotaciones económicas de prestación de servicios de promoción y gestión de la acción social, así como los de asistencia social e inclusión social que se indican a continuación, incluyendo las actividades auxiliares o complementarias de aquéllos, como son los servicios accesorios de alimentación, alojamiento o transporte:
(…)
b) Asistencia a la tercera edad.
(…)
2.º Las explotaciones económicas de prestación de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria, incluyendo las actividades auxiliares o complementarias de los mismos, como son la entrega de medicamentos o los servicios accesorios de alimentación, alojamiento y transporte.
(…)”
Por su parte, el artículo 5 de la Ley 49/2002, se remite al Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS en adelante), en lo no previsto en su articulado: “En lo no previsto en este capítulo, serán de aplicación a las entidades sin fines lucrativos las normas del Impuesto sobre Sociedades”.
En este sentido, el artículo 10 del TRLIS establece, en su apartado 3, que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Desde el punto de vista contable, resultará de aplicación el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos. No obstante, según dispone el artículo 5, apartado 1, del citado Real Decreto 1491/2011, en todo lo no modificado específicamente por las normas de adaptación incluidas en su Anexo I, será de aplicación el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (PGC en adelante).
Contablemente, la entidad consultante ha cometido un error, conforme a la definición dada por la Norma de Registro y Valoración 22ª del PGC: “se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas”. En los supuestos de error, son de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables:
“(…) se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.”
Por tanto, en el momento en el que la Agencia Tributaria le reconoció el derecho a la devolución de ingresos indebidos, la entidad consultante debió contabilizar un derecho de crédito, con abono a reservas o, en su caso, con abono a alguna otra partida de patrimonio neto.
Para analizar la naturaleza de los abonos mencionados, es preciso acudir a la NRV 12ª del PGC, que dispone que el IVA soportado no deducible forma parte del precio de adquisición de los activos y de los servicios:
“El IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los activos corrientes y no corrientes, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto. En el caso de autoconsumo interno, esto es, producción propia con destino al inmovilizado de la empresa, el IVA no deducible se adicionará al coste de los respectivos activos no corrientes.”
Puesto que la consultante tiene derecho a un mayor IVA soportado deducible, los ajustes por el error cometido son en concepto de un menor IVA soportado no deducible, es decir, bien un menor precio de adquisición de un servicio, bien un menor valor de un activo, lo cual a su vez podría suponer una corrección (reducción) de las amortizaciones dotadas en los ejercicios anteriores correspondientes a dicho activo. Contablemente, la corrección de las amortizaciones se efectuará mediante un cargo de las cuentas correspondientes de amortización acumulada, y un abono en la cuenta de reservas.
Adicionalmente, la entidad consultante deberá reconocer el correspondiente derecho de crédito frente a la Hacienda Pública, como consecuencia del derecho a la devolución de ingresos indebidos reconocido por la Agencia Tributaria.
En ambos casos, tanto si nos referimos a un menor coste de los servicios, como a una menor amortización, nos estamos refiriendo a gastos directamente relacionados con actividades exentas realizadas por la asociación, en la medida en que, como se señaló previamente, la totalidad de las rentas obtenidas por la consultante, están exentas de tributación en el Impuesto sobre Sociedades. En este sentido, el artículo 8.2.a) de la Ley 49/2002 dispone que no serán deducibles los gastos imputables a rentas exentas:
“2. No tendrán la consideración de gastos deducibles, además de los establecidos por la normativa general del Impuesto sobre Sociedades, los siguientes:
a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas.
Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.”
En definitiva, dado que tales gastos, imputables a rentas exentas, no fueron fiscalmente deducibles en su momento, el menor gasto (abono a reservas), no tendrá la consideración de ingreso fiscal en el Impuesto sobre Sociedades, en ninguno de los periodos analizados (2008 a 2012).
2) En relación al tratamiento de los intereses de demora, reconocidos a favor de la consultante, se presume que el ejercicio contable de la asociación coincide con el año natural.
Por los intereses devengados desde la fecha en que se efectuó el ingreso indebido y hasta la fecha en que se realizó la devolución efectiva, (diciembre de 2012), la entidad consultante deberá contabilizar un derecho de crédito, con abono a la cuenta de pérdidas y ganancias correspondiente al ejercicio (2012) en el cual el acto administrativo en el que la Administración Tributaria reconoce el derecho a percibir los mencionados intereses de demora en favor de la consultante ha adquirido firmeza.
Adicionalmente, el artículo 19 del TRLIS dispone que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
En virtud de lo anterior, el ingreso financiero registrado en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio 2012, tendrá la consideración de ingreso contable y fiscal del ejercicio, formando parte de la base imponible del período (2012), con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, previamente transcrito.
No obstante, puesto que estos intereses derivan de un derecho de crédito que la asociación ostenta frente a la Administración Tributaria estarán exentos de tributación en el Impuesto sobre Sociedades, en aplicación del artículo 6.2º de la Ley 49/2002, previamente transcrito, dando lugar a un ajuste extracontable negativo en la base imponible correspondiente al ejercicio 2012.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002 ; art. 6, 8
PGC / RD 1514/2007 ; NRV 12ª y 22ª
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 10 y 19