Permuta de servicios por bienes constituye operación sujeta a IVA cuando ambas partes reúnen la condición de empresario/profesional y actúan a título oneroso en el desarrollo de su actividad. La sujeción se produce independientemente de los fines o resultados perseguidos, siendo irrelevante la naturaleza de la contraprestación (dineraria o en especie). Ambas prestaciones (servicios entregados y bienes recibidos) deben ser gravadas como entregas independientes, cada una según su base imponible determinada por el valor de mercado de la contraprestación recibida.
Hechos
La consultante es una empresa que ha concluido un acuerdo con una federación nacional de entidades sin ánimo de lucro por el cual la federación le entrega naranjas recibidas gratuitamente La consultante se compromete a transformar las naranjas recibidas en zumo a cambio de lo cual recibirá en contraprestación determinadas cantidades del zumo transformado. La federación de entidades sin ánimo de lucro entrega alimentos a personas necesitadas sin percibir a cambio remuneración alguna.
Cuestión planteada
Tributación de la anterior operación de permuta de servicios por bienes.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
De acuerdo con el apartado Tres del mismo artículo: “Tres. La sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.
Por su parte el artículo 5 del mismo texto legal señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la empresa consultante así como a la federación con la que ha suscrito el acuerdo de colaboración, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario o profesional cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realicen a título oneroso.
2.- Por otra parte, es criterio de este Centro Directivo que una entidad que no tuviera naturaleza mercantil y no recibiera ninguna contraprestación por los servicios que presta no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Hay que precisar que no cabe afirmar que unos determinados servicios se prestan gratuitamente cuando se percibe por y para su realización una subvención vinculada al precio de los servicios prestados o cualquier contraprestación, con independencia de la denominación que se dé a la misma.
Por su parte, aunque el referido artículo 5 de la Ley se refiere literalmente a operaciones a título gratuito, es decir, operaciones en las que no media contraprestación, de acuerdo con los criterios interpretativos admitidos en Derecho a que remite el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el artículo 3 del Código Civil, debe llegarse a la lógica conclusión de que en los casos en que dicha contraprestación exista pero sea meramente simbólica o desproporcionadamente inferior al valor de mercado, se trata de una operación sin contraprestación a efectos de este Impuesto.
Asimismo, tampoco puede predicarse que una persona o entidad tiene la consideración, o no, de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el sobre el Valor Añadido y, por tanto, de sujeto pasivo de dicho Impuesto, de forma intermitente en el tiempo, en función del tipo de operaciones que realice, sean estas a título gratuito u oneroso.
De todo lo anterior se deduce que, en la medida en que la entidad destinataria del servicio de transformación de naranjas en zumo, que no tiene naturaleza mercantil, sólo realice operaciones a título gratuito, equiparándose a ellas aquéllas en las que la contraprestación sea meramente simbólica, la misma no tendría la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, sus operaciones no estarían sujetas al Impuesto ni podría repercutir ni deducir cuota alguna soportada por dicho Impuesto sino que actuaría como un consumidor final respecto del mismo.
No obstante, en el caso de que dicha entidad tenga la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en las condiciones referidas, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
3.- Por su parte el artículo 8, apartado uno, de la Ley 37/1992 preceptúa que:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
(…).”.
Por su parte, el artículo 11 de la Ley del Impuesto establece que “A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
En relación con las operaciones objeto de consulta, el cliente aporta las naranjas sobre la que se realizarán los trabajos de obtención de zumo y puede deducirse que la consultante no aporta material, o el aportado no es significativo en relación al producto final, cabría deducir que la consultante realiza una prestación de servicios.
De este modo, en relación a la operación objeto de consulta, se trata de la permuta de una prestación de servicios, transformación de naranjas en zumo, que realiza la consultante, a cambio de una entrega de bienes, entrega de una parte del zumo resultante por parte de la otra entidad.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, en la operación de permuta de servicios a cambio de entrega de bienes, tienen lugar las siguientes operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
1º.- La prestación de servicios de transformación de naranjas en zumo efectuada por la consultante, que se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando, como así se deduce del escrito de consulta, es realizada por quien tiene la condición de empresario o profesional y tributará al tipo reducido del Impuesto del 10 por ciento conforme al artículo 91.Tres de la Ley 37/1992.
En efecto, el apartado tres del artículo 91 dispone sobre la aplicación del tipo reducido del Impuesto:
“Tres. Lo dispuesto en los apartados uno.1 y dos.1 de este artículo será también aplicable a las ejecuciones de obra que sean prestaciones de servicios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 de esta Ley, y tengan como resultado inmediato la obtención de alguno de los bienes a cuya entrega resulte aplicable uno de los tipos reducidos previstos en dichos preceptos.”.
De acuerdo con este precepto, las ejecuciones de obra que tengan por objeto la obtención de un bien cuya entrega tribute por un tipo impositivo reducido del Impuesto se beneficiarán del mismo tipo reducido cuando las operaciones realizadas por el empresario se califiquen por la normativa vigente como prestaciones de servicios. Debe entenderse a estos efectos que las ejecuciones de obra a que se refiere el precepto son aquellas que tienen como resultado inmediato la obtención de un bien diferente a los materiales suministrados por el cliente, como consecuencia de la transformación de dichos materiales o de la incorporación de nuevos materiales por parte del empresario.
Según informe de fecha 2 de abril de 2014 de la Dirección General de Industria y Mercados Alimentarios del Ministerio de Agricultura, Alimentación y Medio Ambiente, a solicitud de este Centro Directivo, “en relación a la actividad de elaboración y venta de zumos, néctares, bebidas de frutas, bebidas vegetales y horchata, y en la prestación de servicios efectuados por la sociedad consultante en los procesos productivos de transformación y envasado del producto, dichos procesos suponen una ejecución de obra que determinan la transformación del producto aportado por el cliente en otro distinto, con mayor valor añadido, idóneo para su consumo y que no desvirtúa la condición de zumo, néctar o bebida de frutas, conforme la reglamentación aplicable a dicho sector de zumos y bebidas.”.
2º.- La entrega de zumo resultante efectuada por parte de la federación de bancos de alimentos, que se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional en los términos del artículo 5 de la Ley 37/1992 en los términos expuestos anteriormente y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4 de la misma Ley.
En caso de encontrarse sujeta dicha entrega tributará al tipo reducido del Impuesto del 10 por ciento conforme al artículo 91.Uno.1.1º de la Ley 37/1992.
No obstante, si no tuviera la condición de empresario o profesional, en los términos señalados en esta contestación, las referidas entregas no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por último, en las operaciones sujetas al Impuesto cuya contraprestación no consista en dinero, deberán contemplarse las reglas especiales para la determinación de la base imponible previstas en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 11, 79-uno-