El régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS (fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canjes y cambio de domicilio) no resulta aplicable a la transmisión de cuotas ideales en una comunidad de bienes. La DGT confirma que los comuneros pueden transmitir sus cuotas abstractas conforme al Código Civil, pero tal operación no constituye "aportación no dineraria" en el sentido del artículo 94 TRLIS, pues carece de la estructura de transferencia de elementos patrimoniales a una entidad receptora diferenciada que el régimen presupone. La operación se rige por las normas generales del impuesto.
Hechos
La persona física consultante (PF1) es partícipe, junto con otra persona física (PF2) de una comunidad de bienes (CB), en la que participa cada uno al 50%.
La comunidad de bienes se dedica a la actividad empresarial de hostelería, concretamente a la explotación de un establecimiento de restauración en régimen de franquicia. Para el desarrollo de su actividad, cuenta con las instalaciones, maquinaria, utillaje, equipos y personal necesarios para ello, así como con un local arrendado. La comunidad de bienes lleva su contabilidad conforme a las normas establecidas en el Código de Comercio y Plan General de Contabilidad.
El consultante pretende, junto con PF2, constituir una sociedad de responsabilidad limitada (SL), mediante una aportación dineraria, participando cada uno al 50%. Posteriormente, SL ampliaría su capital social, que sería suscrito por PF1 y PF2, mediante la aportación no dineraria de todos los activos y pasivos, permisos, licencias y autorizaciones de la empresa personal de los dos comuneros. Asimismo, SL se subrogaría en los compromisos laborales de la empresa.
Los motivos que justifican la operación son los siguientes:
- Profundizar en la profesionalización de la actividad económica, dotándola de personalidad jurídica propia, más acorde con la dimensión de la empresa, y que mejora la imagen de la misma ante bancos y acreedores comerciales.
- Compartimentar riesgos, separando el capital empresarial de cada socio del resto de bienes de sus patrimonios personales no vinculados a los negocios, evitando que los riesgos inherentes a las actividades empresariales afecten al resto del patrimonio, ya que en la actualidad los socios de la comunidad de bienes responden con todo su patrimonio, empresarial y personal, de los pasivos que se generan en la actividad.
- Dotar a la actividad de una figura jurídica que favorezca su crecimiento y la apertura de nuevos establecimientos en un marco jurídico estable.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes. En concreto, el artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aun sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad”.
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de los elementos o derechos pertenecientes “pro indiviso” a varias personas.
En el ámbito fiscal, el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
En consecuencia, la aportación por los partícipes de sus respectivas cuotas ideales en la comunidad de bienes, que desarrolla la actividad empresarial de hostelería podrá acogerse al régimen fiscal mencionado siempre que se cumplan los requisitos señalados las letras a), b) y d) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS.
En el caso concreto planteado, PF1 y PF2 aportarán sus cuotas de participación, a una sociedad SL residente en territorio español, en la que, una vez realizada la aportación, los aportantes participarán en sus fondos propios en un 50% cada uno. Respecto al requisito exigido en la letra d), relativo a que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes. Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En el escrito de consulta se manifiesta que la comunidad de bienes, CB, realiza la actividad de explotación de un establecimiento de restauración en régimen de franquicia, y que lleva su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio.
De acuerdo con el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”
La comunidad de bienes cuenta, para el desarrollo de su actividad, con instalaciones, maquinaria, utillaje, equipos y personal necesarios, así como un local arrendado. Por tanto, existe una ordenación de medios de producción y de recursos humanos, que permiten afirmar que la comunidad de bienes desarrolla una actividad económica. Adicionalmente, dicha comunidad lleva su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Teniendo en cuenta todo lo señalado, la aportación no dineraria planteada, tendrá la consideración de aportación no dineraria a que se refiere el artículo 94.1 del TRLIS, y a la referida aportación podrá resultarle de aplicación el régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de profesionalizar la actividad económica, dotándola de personalidad jurídica propia y mejorando la imagen de la misma ante bancos y acreedores comerciales, compartimentar riesgos, separando el capital empresarial de cada socio del resto de bienes de sus patrimonios personales no vinculados a los negocios, y dotar a la actividad de una figura jurídica que favorezca su crecimiento y la apertura de nuevos establecimientos en un marco jurídico estable. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004; art. 94 y 96.2