La venta de la tarjeta nominativa multiuso para servicios de hostelería no está sujeta al IVA en el momento de su entrega, dado que constituye un pago anticipado por prestaciones de servicios no claramente identificados en cuanto a su lugar de ejecución (hoteles tanto dentro como fuera del territorio español). La sujeción al IVA se produce únicamente cuando el titular utiliza efectivamente la tarjeta para obtener el alojamiento concreto, momento en el que se devenga el impuesto conforme a la naturaleza y ubicación de la prestación de hostelería que se realiza.
Hechos
La empresa consultante emite y vende una tarjeta personal e intransferible, por un precio de 400 euros, que permite, durante un período de 365 días, pernoctar gratuitamente un número ilimitado de veces en cualquiera de los hoteles adheridos al programa y que aparecen en la página web de la consultante. Mediante dicha tarjeta, el titular tiene derecho a alojamiento gratuito para dos personas, desde un mínimo de 1 día hasta un máximo de 6, obligándose a contratar y abonar únicamente el servicio de media pensión, que se paga por el titular directamente al hotel.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto de la venta de la tarjeta por parte de la consultante.
Contestación
1.-De los hechos descritos en la consulta se deduce que el producto que va a comercializar la entidad consultante consiste en una tarjeta nominativa que puede ser utilizada por su titular para el alojamiento en distintos hoteles publicitados por la consultante, situados tanto en el territorio de aplicación del Impuesto como fuera del mismo, realizando el pago por dicho alojamiento la propia entidad consultante. Atendiendo a las características anteriores, dicha tarjeta se puede calificar como un bono multiuso, toda vez que, si bien en el momento de la entrega de la tarjeta está suficientemente identificada la naturaleza de los servicios que pueden adquirirse mediante la presentación de la misma, es decir, servicios de hostelería, no lo está el lugar en que dicha adquisición va a efectuarse, puesto que el portador de la tarjeta puede elegir entre establecimientos situados tanto en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español como fuera de dicho territorio.
Respecto a la tributación de los bonos multiusos cabe traer a colación la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 21 de febrero de 2006, BUPA Hospitals Ltd, Asunto C-419/02, en cuyos apartados 50 y 51 señala textualmente lo siguiente.
“50 A este respecto, igualmente procede recordar que están sujetas al IVA las entregas de bienes y las prestaciones de servicios y no los pagos efectuados como contraprestación de éstas (véase la sentencia de 9 de octubre de 2001, Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Rec. p.I-7257, apartado17). A fortiori, no pueden estar sujetos al IVA los pagos anticipados por entregas de bienes o prestaciones de servicios que todavía no estén claramente identificados.
51 Por consiguiente, procede responder a las cuestiones cuarta y sexta que no están comprendidos dentro del ámbito de aplicación del artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva los pagos anticipados, como los controvertidos en el litigio principal, de una cantidad a tanto alzado que se abone por unos bienes señalados de forma general en una lista que pueda modificarse en cualquier momento de mutuo acuerdo entre el comprador y el vendedor y de la que el comprador pueda elegir, en su caso, algunos artículos en virtud de un acuerdo que en todo momento pueda resolver unilateralmente, recuperando la totalidad del pago anticipado no utilizado”.
En este sentido, conviene tener en cuenta, igualmente, la doctrina mantenida por este Centro Directivo en la contestación a la consulta número 1858-03, de 7 de noviembre en la que se establecía lo siguiente:
“Se infiere que cuando una entidad, como ocurre con la consultante, emite unos títulos con los que sus adquirentes van a tener acceso a operaciones como son servicios de lavandería o entregas de combustible, ninguna de las cuales está identificada en el momento de la emisión del título, la mera emisión y entrega de dichos títulos no ha de ser considerada en sí misma como una operación relevante a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo anterior ha de considerarse sin perjuicio de la existencia de otras operaciones relacionadas con la emisión de los referidos bonos o cheques, tanto en su emisión y comercialización como en los bienes o servicios a que tengan acceso sus adquirentes cuando procedan a su utilización”.
En el supuesto objeto de consulta, el lugar donde van a ser prestados los servicios de alojamiento que se pueden adquirir con la tarjeta no están claramente identificados. Por esta razón, los servicios mencionados han de ser incluidos dentro de la categoría de “servicios no claramente identificados” a que se refiere el Tribunal de Justicia en la Sentencia BUPA.
De ello resulta que la comercialización de las tarjetas por parte de la entidad consultante es una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En consecuencia, en la venta de las tarjetas por la entidad consultante no habrá que repercutir el citado tributo.
Lo anterior ha de entenderse sin perjuicio de la tributación que corresponda por la posterior adquisición de los servicios de hostelería cuando se presente la tarjeta en un hotel concreto, que es el momento en que estará identificada la localización del establecimiento en que su titular se aloje.
2.- En el supuesto de que, en el momento de la entrega de la tarjeta, las prestaciones de servicios a las que el portador de la misma tenga acceso fueran claramente identificables, es decir, se tratase de tarjetas para su uso únicamente dentro del territorio de aplicación del Impuesto cuya tributación está determinada de antemano, entonces la venta de la tarjeta sería una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En este caso, al adquirir la tarjeta, el usuario estaría pagando por adelantado las prestaciones de servicios de hostelería de las que pudiera beneficiarse con el uso de la tarjeta.
El artículo 75.Dos de la Ley 37/1992 establece que “en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
Dado que la estancia en un establecimiento de hostelería es una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta del mismo, por los pagos anticipados realizados con anterioridad a la prestación se devengará el Impuesto y habrá que proceder a la consiguiente repercusión.
En consecuencia, la venta de una tarjeta que da derecho a permanecer únicamente en hoteles situados en el territorio de aplicación del Impuesto sería una operación sujeta al mismo, que determinaría su repercusión al adquirente de dicha tarjeta.
El tipo impositivo aplicable a la venta de las tarjetas por parte de la entidad consultante sería el correspondiente a las prestaciones de servicios de hostelería, ya que éste es el servicio que se está prestando. En este sentido, el artículo 91.Uno.2.2º de la Ley 37/1992 dispone la aplicación del tipo impositivo del 8 por ciento a la prestación de los siguientes servicios:
“Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario”.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 75-Dos; 91-Uno-2-2º