Los servicios de almacenaje se localizan conforme a las reglas generales del artículo 69 LIVA (lugar de la sede o establecimiento permanente del destinatario empresario) salvo que reúnan los requisitos para considerarse "servicios relacionados con bienes inmuebles" bajo el artículo 70 LIVA, en cuyo caso se localizan donde radique el inmueble. La calificación como servicio relacionado con inmueble depende de si el almacenaje está intrínsecamente vinculado a la gestión, explotación o disfrute de un bien inmueble específico, no siendo suficiente el mero almacenamiento genérico de mercancías.
Hechos
La consultante presta los siguientes servicios a sus clientes, que son tiendas online y se encuentran establecidas tanto en el territorio de aplicación del Impuesto como en otros Estados miembros y terceros países:
- Recepción de la mercancía propiedad de la tienda online en las instalaciones del consultante.
- Almacenamiento de la mercancía propiedad de la tienda online, y preparación de los pedidos para el cliente final.
- Servicios de gestión de redes sociales, diseño web y trabajos de mejora de posicionamiento web de sus clientes.
Cuestión planteada
Tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones anteriores.
Contestación
1.- La sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios que presta la consultante en el territorio de aplicación del Impuesto deberá realizarse conforme a las reglas de localización de servicios contenidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).
En concreto, el artículo 69.Uno.1º de la citada Ley dispone lo siguiente, en relación con la regla general de localización de las prestaciones de servicios:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.
Por su parte, el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992 establece:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.”.
2.- A los efectos de discernir cuándo los servicios de almacenaje prestados por la consultante tienen la consideración de “servicios relacionados con bienes inmuebles” a los que hace referencia el anteriormente transcrito artículo 70 de la Ley 37/1992, cabe recordar que, dicho artículo supone la trasposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha norma establece que:
“El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.”.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GMBH (Asunto 166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE traspuesto en el artículo 70.uno.1º de la Ley del Impuesto), las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. En dicha sentencia concluye el Tribunal que la prestación de servicios controvertida está directamente relacionada con un bien inmueble dado que, dadas las características del servicio prestado, “es un elemento central e indispensable de la mencionada prestación.”
Las reglas de localización de los servicios relacionados con un bien inmueble son objeto de precisión en el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido en su redacción dada por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 1042/2013 del Consejo, de 7 de octubre de 2013, en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios.
Establece el artículo 31 bis de dicho texto que:
“1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:
a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;
b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.
(…)
3. El apartado 1 no abarcará:
(…)
b) el almacenamiento de mercancías en un bien inmueble si ninguna parte específica del mismo se destina al uso exclusivo del cliente;
(…).”.
El contenido anteriormente reproducido del Reglamento de Ejecución (UE) Nº 282/2011 será norma vinculante a partir del 1 de enero del 2017; sin embargo, en la fijación del alcance del artículo 47 de la Directiva 2006/112, aquí analizado, resulta procedente considerar el contenido de dicho Reglamento tal y como hiciera el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 16 de octubre del 2014, que resuelve el Asunto C 605/12, Welmory sp. z o.o. vs Dyrektor Izby Skarbowej w Gdansku, y que establece en su fundamento 46, analizando el alcance del artículo 44 de la Directiva y respecto del Reglamento 282/2011, que:
“Por ello, incluso si dicho Reglamento no estaba todavía en vigor en el momento de los hechos que son objeto del litigio principal, procede aun así tenerlo en consideración.”.
Por otra parte, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 27 de junio de 2013, asunto C-155/12 ha manifestado expresamente que: “(…) una prestación de almacenamiento como la controvertida en el litigio principal, que no puede considerarse relativa al acondicionamiento, a la gestión o a la evaluación de un bien inmueble, únicamente puede estar comprendida en el ámbito de aplicación de dicho artículo 47 cuando se conceda al beneficiario de la prestación un derecho de uso de la totalidad o una parte de un bien inmueble expresamente determinado.”.
Debe aquí recordarse que este Centro Directivo se ha pronunciado en reiteradas ocasiones respecto de los servicios de almacenaje. Así en las contestaciones dadas a las consultas de 1 de octubre de 2012, número V1913-12, así como la de 29 de marzo de 2012, número V0650-12, respecto de un almacenamiento de pescado en cámaras frigoríficas, en la primera, y respecto de almacenamiento de residuos tóxicos en un almacén de características especiales, en la segunda, se concluyó que el bien inmueble, por sus especiales características, constituía un elemento esencial de la prestación de servicios y éstos debían pues localizarse conforme a la regla contenida en el artículo 70.Uno.1º de la Ley del impuesto.
De conformidad con todo lo dicho con anterioridad y, teniendo en cuenta las circunstancias descritas en el escrito de consulta, debe concluirse que un servicio de almacenaje, en la medida en que no se haya reservado una parte específica de un bien inmueble a estos efectos por la entidad consultante y en la medida en que este inmueble no debe guardar ninguna especialidad concreta, no puede considerarse como un servicio suficientemente relacionado con un bien inmueble y, por tanto, su localización ha de efectuarse en virtud de la regla general del artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 lo cual implica que el servicio quede localizado fuera del territorio de aplicación del impuesto no estando dichas operaciones sujetas al impuesto sin que deba efectuarse repercusión alguna en la factura que se expida.
3.- La misma regla de localización de los servicios contenida en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 será aplicable a los servicios de recepción de la mercancía y preparación de pedidos; esto es, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados por la consultante a empresarios o profesionales establecidos en el territorio español de aplicación del Impuesto por tener en dicho territorio su sede de actividad económica o un establecimiento permanente destinatario del servicio en los términos de dicho artículo.
4.- En relación a los servicios de gestión de redes sociales, diseño web y posicionamiento web prestados por la consultante a sus clientes, de la información contenida en el escrito de consulta, parece que constituyen servicios prestados por vía electrónica, que son definidos en los siguientes términos en el apartado tres del artículo 69 de la Ley 37/1992:
“4.º Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”.
De este modo, a estos servicios también resultará aplicable la regla general de localización establecida en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 según la cual se encontrarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios prestados por la consultante a empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto por tener en dicho territorio su sede de actividad económica o un establecimiento permanente destinatario del servicio.
Ahora bien, también procede atender a la regla especial artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.
“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
(…)
4.º Los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.”.
5.- De acuerdo con lo dispuesto en los párrafos anteriores, cabe señalar que los servicios prestados por la consultante a un empresario o profesional que actúe como tal y respecto del que no radique en el territorio de aplicación del Impuesto la sede de su actividad económica, o no tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, a los que vayan destinados tales servicios de gestión de redes sociales, diseño web y posicionamiento web, no se encontrarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, en la medida que los destinatarios de la consultante son empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, podría ser de aplicación lo establecido en el artículo 70.Dos anteriormente transcrito.
En este sentido este Centro Directivo se ha pronunciado reiteradamente en relación con los requisitos que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta contractual, resulte procedente.
El criterio de este Centro Directivo, manifestado entre otras, en la consulta vinculante de 13 de marzo de 2015, número V0838-15, en relación con la aplicación del artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.
En esencia, dichos requisitos son los siguientes
1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.
2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales salvo cuando se trate de servicios de arrendamiento de medios de transporte y de servicios prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares.
En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.
Al respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de febrero de 2009, Asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, interpretó la procedencia de la aplicación de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario, Athesia Druck, a un empresario establecido en un país tercero, Athesia Advertising (intermediario), aun cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por esta última sino por clientes de la misma y a través de la publicidad difundida en el territorio del primer proveedor, excluyendo, sin embargo, la posibilidad de aplicar dicha cláusula para localizar los servicios que prestaría Athesia Advertising (intermediario) a sus clientes.
3º. La aplicación de lo dispuesto en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad.
4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.
Este último requisito deberá valorarse individualizadamente de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.
Asimismo, tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la norma ha de ser un servicio que de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto.
En el presente caso, para apreciar la aplicabilidad del criterio de uso efectivo de los servicios objeto de consulta en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá de actuarse en dos fases:
1ª) Han de localizarse las operaciones a las que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate. Únicamente si esta localización conduce a considerar dichas operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cabrá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.
2ª) Ha de determinarse la relación de tales operaciones con la prestación de servicios que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones a que se refiere el ordinal anterior o no es así. Esta relación puede ser directa o indirecta.
Asimismo, se puede plantear el caso de prestaciones de servicios que sirvan tanto a operaciones que hayan de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del tributo como fuera de él.
6.- Por otra parte, la Comisión Europea se ha pronunciado en su papel de trabajo nº 781 de 27 de enero de 2014 en el Comité IVA con respecto a la aplicación de la norma de uso efectivo y disfrute a servicios relativos a estudios de mercado.
La Comisión establece en primer lugar que no se puede admitir un criterio de interpretación del artículo 59 bis de la Directiva 2006/112/CE que se base en la realización material del servicio por parte del proveedor.
Considera la Comisión que la cláusula de uso efectivo se debe referir a una actividad del destinatario del servicio que lo consume en un determinado lugar, pero nunca el lugar donde se realiza la actividad del proveedor. En consecuencia rechaza, en primer lugar, que el mero hecho de que el proveedor realice el servicio en un determinado Estado miembro suponga la aplicación automática de la cláusula de uso efectivo.
Por otra parte, estima la Comisión que la aplicación de la citada cláusula requiere tener en cuenta la actividad que realiza el destinatario del servicio en el Estado miembro donde materialmente se lleva a cabo el mismo. En este sentido, la Comisión considera que si el destinatario del servicio está llevando a cabo, o tiene previsto realizar, operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en tal Estado miembro a las que se refiera el servicio en cuestión, cabría establecer un vínculo que permita la aplicación de la cláusula de uso efectivo.
Por tanto será de aplicación la regla del uso efectivo y disfrute a los servicios objeto de consulta, cuando el servicio sea utilizado por el destinatario en la realización de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 69, 70-