La constitución de un derecho real de superficie por parte de un ente público sobre un terreno configura prestación de servicios sujeta a IVA, confiriendo al ente la condición de empresario. El devengo se produce en el momento en que resulta exigible cada percepción del precio, aplicándose el régimen de operaciones de tracto sucesivo. Las cuotas soportadas en operaciones vinculadas a la constitución del derecho serán deducibles conforme a los requisitos generales del artículo 17 de la Ley 37/1992, siempre que concurra la conexión suficiente con una actividad empresarial gravada.
Hechos
La entidad consultante resultó adjudicataria de un contrato de derecho de superficie sobre terreno de propiedad municipal. El plazo del derecho de superficie se establece en 50 años. Como contraprestación del derecho de superficie se ha establecido el compromiso por parte de la consultante (superficiario) de entregar al Ayuntamiento (superficiante) parte de la edificación a construir sobre el terreno objeto de cesión, una vez finalizada su construcción, sin perjuicio de la reversión del edificio completo al cabo de 50 años.
Cuestión planteada
- Base imponible.- Deducibilidad de las cuotas soportadas.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen.
Según establece la letra c) del apartado uno del artículo 5 de la citada Ley, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, los arrendadores de bienes.
Por su parte, el artículo 11 de la Ley 37/1992 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado dos, números 2º y 3º, que, en particular, se considerarán como tales:
“2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes”
En este sentido hay que señalar que la Ley del Impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos -“Derechos reales sobre bienes Inmuebles”-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles.
De acuerdo con lo expuesto, el Ayuntamiento que efectúa la cesión del terreno mediante la constitución de un derecho real de superficie, tiene la condición a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de empresario por la realización de una actividad empresarial retribuida, siendo la constitución del derecho de superficie una prestación de servicios sujeta a dicho Impuesto.
2.- El artículo 75, apartado uno, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que se devengará el Impuesto en las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
A su vez, el número 7º del mismo artículo y apartado, señala que en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el Impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, inclusive el derecho de superficie.
Debe considerarse, por tanto, que en la constitución de un derecho de superficie al ser, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una operación de tracto sucesivo, el citado tributo se devenga a medida que se hacen exigibles, en su caso, los cánones periódicos que, junto con la reversión de la edificación, constituyen la contraprestación de dicha operación, así como en el momento en que, de acuerdo con los términos contractuales, sea exigible dicha reversión, todo ello conforme al número 7º del artículo 75, apartado uno de la Ley 37/1992.
No obstante, puesto que en el supuesto objeto de consulta no se ha pactado un canon periódico sino la entrega anticipada de parte de la edificación a construir sobre el terreno objeto de cesión y, por tanto, no existe contraprestación dineraria sino en especie y su exigibilidad se ha establecido con una periodicidad superior a un año natural, resulta de aplicación lo establecido en el párrafo segundo del mencionado artículo 75.uno.7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual, “cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha”.
De acuerdo con lo expuesto, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido por la constitución del derecho de superficie se producirá a 31 de diciembre de cada año. Ahora bien, hay que tener en cuenta la especialidad de la operación descrita en la consulta. Con carácter general, según el contenido propio del derecho de superficie, lo edificado sobre el terreno objeto del citado derecho real revertirá al propietario de la parcela transcurrido el plazo pactado, en este caso cincuenta años. Sin embargo, en el presente caso, de acuerdo con los términos contractuales, el propietario del terreno pasará a ser propietario de parte de la mencionada edificación desde el momento en que ésta se haya construido. En estas circunstancias, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega parcial del edificio construido se devengará en el momento en que dicho edificio se ponga en poder del Ayuntamiento.
3.- En cuanto a la base imponible correspondiente a la constitución del derecho de superficie hay que tener en cuenta que la contraprestación de dicha cesión está constituida por la edificación que pasará a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el período establecido (contraprestación en especie), por lo que resultará de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que dispone que “en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes”.
En consecuencia, la base imponible de la operación estará constituida por el valor de mercado del derecho de superficie en el momento de la firma del contrato. Dicho importe se repartirá proporcionalmente, atendiendo a criterios financieros, a lo largo de la duración del contrato, imputándose periódicamente en función de su exigibilidad, en este caso, cada 31 de diciembre. Lo anterior se entiende sin perjuicio del devengo por la entrega parcial del edificio construido pactada según los términos de la escritura pública de constitución del citado derecho, que tendrá lugar cuando el mencionado edificio se entregue al Ayuntamiento, tomando como base imponible la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con esa entrega parcial.
4.- En otro orden de cosas, del escrito de consulta parece deducirse que el Ayuntamiento (superficiante) va a proceder a rectificar las cuotas repercutidas por la constitución en su día del derecho de superficie. A tal efecto, debe atenderse a lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 37/1992 que establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…)
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”.
En el caso planteado en la consulta parece que se han repercutido, en el momento de la constitución del derecho de superficie, una serie de cuotas de manera incorrecta, por lo que se hace necesaria la correspondiente rectificación. De esta manera, se ajustará la tributación al criterio manifestado por este Centro Directivo respecto a la tributación de la constitución del derecho de superficie. La tributación objeto de consulta es una cuestión controvertida, de lo cual derivan los cambios de criterio en la doctrina de este Centro Directivo que se han producido al respecto. Este cambio de criterio implica que la rectificación de las cuotas se debe a un error fundado de derecho.
En consecuencia, en el caso de que la rectificación implique un aumento de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación, sin necesidad de realizar una declaración-liquidación complementaria.
Si la rectificación supone una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por instar procedimiento de ingresos indebidos, en su caso, o regularizar su situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación.
En lo que respecta al momento en que debe efectuarse la rectificación correspondiente, el propio artículo 89 establece que la rectificación ha de tener lugar cuando se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas repercutidas. En el caso planteado en la consulta, tal momento se puede entender producido cuando el sujeto pasivo tiene constancia del cambio de criterio aplicable al caso cuya tributación se cuestiona.
Es necesario indicar que el sujeto pasivo ha de rectificar las cuotas que correspondan siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto. Por tanto, la situación tributaria deberá ajustarse a través de las preceptivas rectificaciones desde que el sujeto pasivo tiene constancia del cambio de criterio de la Administración y por referencia los cuatro años anteriores.
5.- En cuanto a la cuestión planteada en el escrito de consulta relativa a la deducibilidad de las cuotas soportadas por el consultante como consecuencia de la rectificación de la tributación de la constitución del derecho de superficie que pretende llevar a cabo el Ayuntamiento (superficiante) debe atenderse a lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley 37/1992, el cual establece el siguiente régimen:
“Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.
La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.
Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:
1º. Cuando la rectificación determine un incremento del importe de las cuotas inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible de la operación.
Sin perjuicio de lo anterior, en los supuestos en que la rectificación de las cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivado por causa distinta de las previstas en el artículo 80 de esta Ley, no podrá efectuarse la rectificación de la deducción de las mismas después de transcurrido un año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir por el que se rectifican dichas cuotas.
2º. Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.
No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.”.
Por tanto, si la rectificación implica un incremento de las deducciones, dicha rectificación se efectuará en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas o en las declaraciones-liquidaciones siguientes, con el límite temporal de un año desde la fecha de expedición de dicho documento (factura rectificativa).
Si, por el contrario, se produce una reducción del importe de las cuotas inicialmente deducidas, entonces la rectificación procederá en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas, por estar basada la rectificación en un error fundado de derecho.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 75-uno-2º, 79-uno, 89 y 114