Las cantidades reclamadas y el importe a pagar a la comunidad de propietarios son deducibles en IS si concurren dos requisitos cumulativos: (i) devengo según la corriente real de bienes y servicios (art. 19.1 TRLIS), independientemente del momento del pago; (ii) imputación contable previa en la cuenta de pérdidas y ganancias del período en que proceda fiscalmente (art. 19.3 TRLIS). La deducibilidad no depende de la liquidación formal con la comunidad, sino del devengo económico real y el registro contable correlativo en el ejercicio correspondiente.
Hechos
La sociedad consultante emitió facturas por los trabajos realizados para una comunidad de propietarios en el ejercicio 2009, alguna de las cuales resultaron impagadas. En el procedimiento judicial, incoado mediante demanda de fecha 6 de septiembre de 2010, se pone de manifiesto que algunos trabajos se realizaron incorrectamente y, en consecuencia, del importe de las facturas reclamadas por la consultante se dedujo el importe de esos trabajos, declarándose extinguidas las deudas entre las partes en la cantidad concurrente mediante el mecanismo de la llamada compensación judicial, resultando un crédito a favor de la comunidad de propietarios demandada por importe de 1.084,83 € que la consultante deberá pagar a la comunidad de propietarios, según consta en el fallo de la sentencia dictada con fecha 22 de mayo de 2012, más los intereses establecidos en el artículo 576 de la LECi desde la sentencia, sin pronunciamiento sobre las costas.
Cuestión planteada
Si las cantidades reclamadas y el importe que debe pagar a la comunidad de propietarios son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En relación con la imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos, el artículo 19 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los arts. 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…)”.
Por otra parte, el artículo 12.2 del TRLIS establece lo siguiente:
“2. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:
1º Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.
2º Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
3º Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
4º Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
5º Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
Reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determinantes del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las pérdidas para la cobertura del citado riesgo, así como las normas relativas a la deducibilidad de las correcciones valorativas por deterioro de valor de los instrumentos de deuda valorados por su coste amortizado que posean los fondos de titulización hipotecaria y los fondos de titulización de activos a que se refieren las letras g) y h), respectivamente, del apartado 1 del art. 7 de la presente Ley”.
El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, dispone en la norma de valoración 9ª.2.1.3 que “al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito, o de un grupo de créditos con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor.
(…).
Las correcciones valorativas por deterioro, así como su reversión cuando el importe de dicha pérdida disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros del crédito que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor”.
A partir de la información facilitada, se entiende que la entidad consultante no contabilizó una pérdida por deterioro del crédito reconocido frente a la comunidad de propietarios en el ejercicio en el que tuvo constancia objetiva del deterioro de dicho derecho de crédito (2010). Ejercicio 2010 en que dicho gasto contable debió tener la consideración de fiscalmente deducible por aplicación de lo dispuesto en el artículo 12.2.d) del TRLIS, previamente transcrito.
En el ejercicio 2012, la sentencia del juzgado de primera instancia desestima la demanda interpuesta por la entidad consultante y declara extinguidas las deudas entre las partes en la cantidad concurrente mediante el mecanismo de la llamada compensación judicial, resultando un crédito a favor de la comunidad de propietario. En virtud de lo anterior, y dado que la entidad consultante no registró deterioro, contable ni fiscal, alguno en el ejercicio 2010, respecto del derecho de crédito registrado frente a la comunidad de propietarios, en el ejercicio en que adquiera firmeza la Sentencia dictada por el juzgado de primera instancia señalado, determinaría la baja del derecho de crédito previamente registrado, así como el reconocimiento de un pasivo frente a la comunidad de propietarios, por importe de 1.084,83 € junto con los correspondientes intereses de demora, todo ello con cargo a un gasto del ejercicio.
En la medida en que parte de dicho gasto contable se corresponde con un gasto por deterioro que debió dotarse en un ejercicio anterior (2010), dicho gasto tendría la consideración de fiscalmente deducible en la medida en su contabilización e imputación fiscal en un ejercicio posterior (ejercicio de firmeza de la sentencia) no determine un perjuicio para la Hacienda Pública, en los términos previstos en el artículo 19.3 del TRLIS.
Por último, la parte del gasto contabilizado en el ejercicio en que la mencionada sentencia adquiere firmeza, correspondiente al pasivo reconocido frente a la comunidad de propietarios contratante, sí tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible, a efectos de determinar la base imponible del período, por aplicación de lo dispuesto en los artículos 10.3 y 19 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
PGC RD 1514/2007 Norma registro y valoración 9ª.2.1.3
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 12-2, 19