Los terrenos tienen consideración de existencias (activo circulante) por carecer de afectación duradera a la actividad y no destinarse al arrendamiento, sino a su enajenación. La DGT descarta su encuadre como inmovilizado. Respecto a la escisión parcial, la aplicación del régimen especial (cap. VIII, tít. VII TRLIS) requiere que los elementos segregados constituyan una rama de actividad autónoma con capacidad generadora de rentas propia; la transmisión aislada de terrenos sin integrar operativamente en una estructura empresarial diferenciada no reúne tal condición, limitando el acceso al régimen de neutralidad fiscal.
Hechos
La entidad consultante se dedica a realizar trabajos de movimiento de tierras y excavaciones, así como al transporte de mercancías por carretera.
En el año 2000 adquirió una finca rústica que no ha sido afectada a la actividad económica. No se han realizado obras de ningún tipo sobre la finca, ni adaptaciones o explanaciones, sino únicamente se ha contratado un estudio técnico de ingeniería de la elaboración de los proyectos técnicos precitos para los desarrollos urbanísticos. En el momento actual la entidad se plantea dos alternativas:
- Transmitir los terrenos.
- Aportar los referidos terrenos a una nueva entidad con la finalidad de que desarrolle los proyectos técnicos de viabilidad pertinentes y las promociones inmobiliarias a través de una escisión parcial, a una nueva entidad.
Cuestión planteada
. Si los terrenos tienen la consideración de existencia o de inmovilizado.
2. Si puede considerarse la existencia de una rama de actividad en sede de la consultante en relación con los mencionados terrenos, para la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
En primer lugar se plantea por la consultante la posibilidad de que los terrenos referidos en el escrito de consulta tengan la consideración de existencias o de inmovilizado.
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, no define qué se entiende por inmovilizado, por lo que debemos acudir a la normativa mercantil para encontrar tal definición. En relación con la adscripción de un elemento patrimonial al activo inmovilizado o al circulante, el artículo 184 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, dispone que se determinará en función de la afectación de dichos elementos, de tal manera que el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad.
El Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, define el “inmovilizado” como los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa. Por su parte, las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, y que resultan de aplicación con carácter general, recoge en sus normas de valoración 3ª y 13ª, que un inmueble cuyo destino previsto sea el uso propio o el arrendamiento, pertenecerá al inmovilizado material y si, por el contrario, el destino previsto del mismo es la venta, siempre que no haya sido objeto de explotación, se considerará existencias pertenecientes al activo circulante. En consecuencia, la calificación de un terreno como inmovilizado depende de su destino económico, debiendo estar afectado de forma duradera a la actividad mercantil de uso propio o mediante su explotación en arrendamiento. Por el contrario, un elemento inmobiliario pertenece a las existencias, si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta del mismo.
En este caso concreto, por cuanto la finca referida no ha estado afecta a la actividad del consultante ni se ha destinado al arrendamiento, tendrá la consideración de activo circulante.
En segundo lugar se plantea la posibilidad de realización de una operación de escisión parcial acogida al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
De la información facilitada por la consultante se desprende que los elementos aportados no constituyen por sí mismos una rama de actividad. Así, se requiere que exista una organización empresarial en la consultante para llevar a cabo la gestión de la actividad económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por el contrario, en el caso planteado, se pretende aportar una finca rústica que, aún cuando tenga la consideración de circulante, no existe una gestión diferenciada respecto a la misma que permita su consideración como rama de actividad. Por tanto, la operación planteada no cumple los requisitos establecidos en el artículo 83.2 del TRLIS para ser considerada como escisión parcial de rama de actividad al objeto de aplicar el régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
No obstante, la aportación del inmueble a otra sociedad podría ampararse en el artículo 94 del TRLIS como aportación no dineraria, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en el mismo, lo cual no puede valorarse ante la ausencia de hechos en la consulta.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2 y 42