La transmisión de edificación construida destinada a arrendamiento financiero con opción de compra se exime del ITP/AJD cuando concurren los siguientes requisitos: (i) el transmitente es sujeto pasivo del IVA; (ii) la operación constituye segunda entrega exenta del IVA conforme al artículo 20.1.22º LIVA o el adquirente renuncia a la deducción del IVA; (iii) el edificio se destina exclusivamente a arrendamiento con opción de compra a tercero no vinculado; y (iv) inexisten relaciones de vinculación entre transmitente, adquirente y arrendatario conforme al artículo 16 LIS. Cumplidos estos requisitos, la exención en ITP/AJD operará por concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas. La opción de compra ejercitada por el arrendatario se califica como acto de ejecución del contrato de leasing, no como transmisión independiente.
Hechos
La entidad consultante plantea formalizar dos escrituras de arrendamiento financiero, una de un local ya construido y otro por construir.
Cuestión planteada
Si la compraventa del inmueble construido puede estar exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido o del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Régimen aplicable al ejercicio de opción de compra.
Contestación
El artículo 45.I.B) del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 1/1993, de 24 de septiembre, en su apartado 16 establece que estarán exentas: “Las transmisiones de edificaciones a las empresas que realicen habitualmente las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, para ser objeto de arrendamiento con opción de compra a persona distinta del transmitente, cuando dichas operaciones estén exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Será requisito imprescindible para poder disfrutar de este beneficio que no existan relaciones de vinculación directas o indirectas, conforme a lo previsto en el artículo 16 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, entre transmitente, adquirente o arrendatario”.
Dicho artículo exige una serie de requisitos para poder disfrutar de la exención:
-El transmitente ha de ser sujeto pasivo del IVA.
-Debe tratarse de una segunda entrega de edificaciones, ya que en virtud de lo establecido en el artículo 20.1.22º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, es cuando opera la exención en este impuesto y surge la tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (artículo 7.5 del Texto Refundido), salvo la posibilidad de renunciar al IVA.
- El edificio adquirido debe tener por objeto el arrendamiento con opción de compra a persona distinta del vendedor.
- No deben existir relaciones de vinculación entre transmitente, adquirente o arrendatario.
De acuerdo con los requisitos expuestos, si el transmitente es un sujeto pasivo del IVA, el adquirente podrá beneficiarse de la exención en la transmisión de la edificación y, por lo tanto, la adquisición estará exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
En lo referente a la segunda cuestión planteada los contratos de arrendamiento financiero, también conocidos como contratos de “leasing”, son aquellos que tienen por objeto exclusivo la cesión de uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de las correspondientes cuotas, incluyendo a su término, necesariamente, una opción de compra a favor del usuario, según establece imperativamente el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito.
De acuerdo con lo anterior, los contratos de leasing se configuran como contratos complejos, por los que tras la prestación de servicios consistente en la cesión del uso de los bienes, el cesionario puede adquirirlos mediante el ejercicio de la opción de compra, que obligatoriamente debe incluirse en estos contratos desde su formalización, momento en el que se fija el precio de la citada opción de compra, que se encuentra supeditado a que se hayan satisfecho todas las cuotas del periodo de cesión de uso.
Las cuotas periódicas se integran por una parte que recoge la recuperación del valor del bien, salvo una cantidad que se considera como valor residual, y otra, cuyo importe responde al interés financiero aplicado a la operación, por lo que el importe de la opción de compra debe corresponder a la diferencia entre el valor o coste del bien de que se trate menos la suma de las partes de todas las cuotas periódicas correspondientes a la recuperación del bien, por lo que, también, se conoce como valor residual.
Al tratarse los contratos de “leasing” de operaciones empresariales, realizadas por empresas para personas o entidades que realicen actividades económicas, tanto las cuotas periódicas como el ejercicio de la opción de compra se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), por lo que no pueden estar sujetas, en ningún caso a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP.
Cuando los contratos de arrendamiento financiero tienen por objeto inmuebles, tanto la constitución de los contratos, como el ejercicio de la opción de compra, se documentan en escritura pública para su inscripción en el Registro de la Propiedad Inmobiliaria, lo que determina que al tratarse de escrituras públicas que tienen por objeto cantidades, que cumplen con los demás requisitos previstos en el artículo 31.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, queden sujetas a la cuota proporcional de documentos notariales de la modalidad de actos jurídicos documentados de este impuesto.
La base imponible de la mencionada cuota proporcional, debe integrarse, de acuerdo con el citado artículo con la cantidad o cosa valuable. En el caso de las operaciones de “leasing”, al gravarse por la cuota proporcional todas las cantidades correspondientes a las cuotas periódicas, incluyendo en la base imponible, tanto la parte correspondiente a la recuperación del coste o valor del bien inmueble, como la parte correspondiente a los intereses financieros, al ejercitarse la opción de compra, ya se ha satisfecho una parte del valor del bien de que se trate, por lo que la base imponible debe limitarse a la cuantía del importe del ejercicio de la opción de compra, sin que deban incluirse las cuantías correspondientes a las cuotas de “leasing”, puesto que para adquirir el inmueble ya se declararon y se pagaron las cuotas de las mismas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 45 I- B) 16 y 31-2