El régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canjes y cambios de domicilio) es optativo y aplicable a aportaciones no dinerarias que cumplan: (i) entidad receptora residente en España o con EP; (ii) participación mínima del 5% en fondos propios tras la aportación; y (iii) requisitos adicionales según la naturaleza del aportante (personas físicas: entidad residente, participación previa del 5%, tenencia ininterrumpida de 12 meses, exclusiones por naturaleza de la entidad receptora; otros elementos: afección a actividades económicas contabilizadas bajo Código de Comercio). La aplicación requiere que la operación sea efectivamente una aportación no dineraria que satisfaga el conjunto de condiciones legales, siendo especialmente restrictiva para personas físicas aportantes de valores.
Hechos
La persona física E, es titular con carácter ganancial del 100% del capital social de la sociedad consultante. A su vez es titular del 33,33% del capital social de la sociedades G, sociedad de un grupo empresarial que cuenta con el 95% de las participaciones de la sociedad M, y es titular del 33,33% de las participaciones de la entidad R que a su vez participa en la entidad I en el 100%.
A la vista de la actual estructura, el consultante se plantea que la sociedad consultante en la que participa al 100% constituya el vehículo societario a través del cual integrar la gestión de su inversión empresarial.
Así, con la intención de que la sociedad indicada sea el vehículo societario que gestione su participación en distintas entidades se plantea la posibilidad de reorganizar más adecuadamente su participación, de tal forma que la nueva estructura permita centralizar las participaciones en el vehículo societario constituido para dicha finalidad: la sociedad familiar consultante.
Se proyecta realizar una operación de reestructuración empresarial consistente en una aportación no dineraria a la sociedad consultante de las participaciones de las sociedades G y R en la actualidad como socio persona física. Señala que se cumplen todos los requisitos del artículo 94 del TRLIS, en efecto:
-La entidad que recibe las aportaciones (la entidad consultante) es residente en territorio español.
-Una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante participaría en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en más del 5 por 100.
-Las entidades de cuyo capital social son representativas las participaciones sociales aportadas son residentes en territorio español y a dichas entidades no le es de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas ni europeas, ni de uniones temporales de empresas, ni de sociedades patrimoniales previstas en el TRLIS.
-Las participaciones sociales objeto de aportación representan una participación de más del 5 por 100 de los fondos propios de las entidades de cuyo capital social son representativas las participaciones sociales.
-Se han poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior a la fecha de la escritura pública en que se formalizó la aportación.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Lograr una interrelación entre las sociedades del grupo mucho menos compleja que la actual, optimizando la estructura organizativa.
-Lograr una estructura holding como medio de gestionar y dirigir los intereses empresariales personales, centralizando la planificación y toma de decisiones a través de una única entidad, que sería la sociedad consultante, así como facilitar la financiación del grupo.
-Dotar paralelamente a la sociedad holding de la estructura necesaria para mejorar el control y la gestión del resto de entidades participadas por la persona física E.
-Evitar duplicidades en el empleo de recursos para llevar a cabo las actividades encaminadas a conseguir una óptima gestión de las entidades participadas por la persona física E, y posibilitar de esta forma la entrada en el control y en la gestión de las entidades participadas a través de un único vehículo societario.
-Simplificar de esta forma la sucesión en la titularidad de las participaciones evitando futuros problemas sucesorios.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En relación a las aportaciones realizadas, de los datos que aparecen en la consulta se desprende que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS. En primer lugar, la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español, en segundo lugar el sujeto pasivo aportante, la persona física E, una vez realizada la aportación participaría en al menos el 5% de la sociedad que recibe la aportación y se parte del supuesto de que se cumplirían los requisitos establecidos en el apartado c).1º del artículo 94.1 del TRLIS. Por otra parte, las aportaciones realizadas representan al menos un 5% de los fondos propios de las entidades y se poseen de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. En la medida en que se cumplan todos estos requisitos será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de aportación no dineraria de participaciones por parte de la persona física E se realiza con el fin de lograr una interrelación entre las sociedades del grupo menos compleja que la actual, optimizar la estructura organizativa, lograr una estructura holding como medio de gestionar y dirigir los intereses empresariales personales, centralizar la planificación y toma de decisiones a través de una única entidad, facilitar la financiación del grupo, dotar paralelamente a la sociedad holding de la estructura necesaria para mejorar el control y la gestión del resto de entidades participadas, evitar duplicidades en el empleo de recursos para llevar a cabo las actividades encaminadas a conseguir una óptima gestión de las entidades participadas y simplificar la sucesión en la titularidad de las participaciones evitando futuros problemas sucesorios. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 94 y 96.2.