La vivienda mantiene la condición de habitual para consolidar deducciones y acceder a exención por reinversión incluso sin cumplir el plazo de tres años de residencia continuada, siempre que concurran circunstancias que necesariamente exijan cambio de domicilio (muerte, matrimonio, separación, traslado laboral, primer empleo, cambio de empleo o análogas justificadas). El término "necesariamente" comporta obligatoriedad del cambio, excluyendo decisiones voluntarias o espontáneas. Para la reinversión, los anticipos entregados antes de la transmisión de la vivienda transmitida pueden considerarse parte del precio de adquisición de la nueva habitual si median dichas circunstancias justificadas.
Hechos
El consultante por traslado laboral se ve obligado a transmitir, a corto plazo, la vivienda adquirida en febrero de 2007 en proindiviso con su pareja, procediendo a adquirir una nueva residencia por la cual ya ha satisfecho determinadas cantidades.
Cuestión planteada
A) Consideración de la vivienda a transmitir como habitual aun no residir en ella durante tres años.
B) Posibilidad de acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual por las cantidades entregadas a cuenta para la adquisición de la nueva habitual, con anterioridad a la transmisión de la vivienda que da origen a dicha exención.
Contestación
A) El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre) y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31), el cual, entre otros, dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”.
(…).
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Tanto la Ley como el Reglamento prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas. En este sentido el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa con o por necesidad o precisión. A su vez, el término “necesidad” puede indicar todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de “necesariamente”, pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de “necesario”: dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.
En definitiva, de la redacción del citado precepto se desprende que salvo en caso de fallecimiento del contribuyente, en el que la exención opera de forma automática, la concurrencia de cualquiera de las circunstancias enumeradas o consideradas análogas por la normativa no es determinante por sí sola, ni supone sin más, una excepción a la exigencia del plazo general de residencia efectiva durante tres años. Ha de venir acompañada de la necesidad de cambiar de domicilio anticipadamente, hecho que el contribuyente deberá probar. Para la aplicación de esta norma debe existir una relación de causa – efecto, en la que requiera plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su mera voluntad o conveniencia.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, descritas en la consulta, exigen el cambio de domicilio.
El consultante motiva el cambio de domicilio en un traslado laboral por su condición de funcionario.
El cambio laboral es una de las circunstancias contempladas específicamente entre aquellas que pudieran exigir necesariamente el cambio de domicilio, sin que éste pueda implicar en todos los supuestos la exigencia de llevarlo a término. Para valorar la necesidad del cambio habrá que considerar, entre otras, la distancia geográfica entre las localidades implicadas en dicho cambio y su relación con el lugar de residencia previo del contribuyente, así como la complejidad que la nueva situación conlleva. El consultante no aporta datos en su consulta referentes a estos términos necesarios para valorar su situación.
En cualquier caso, son cuestiones de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si el consultante considerara la circunstancia como necesaria, tomando la acción de cambiar de residencia, deberá justificarla suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18–), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
Si se concluye que el cambio de residencia es necesario la vivienda habría alcanzado la consideración de habitual, y, en consecuencia, mantendría el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición hasta el momento que se dieron las circunstancias que exigieron el cambio de vivienda (artículo 54.3 del RIRPF), siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones exigidas por el Impuesto. En caso contrario, tendría que reintegrarlas sumando a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF.
B. En cuanto a la exención de la ganancia patrimonial que en la transmisión de su participación indivisa sobre la vivienda habitual se obtuviera el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, en desarrollo del artículo 38 de la LIRPF, dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 55.5 de este Reglamento.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
A efectos de aplicar la exención el requisito de la calificación de la vivienda como habitual ha de concurrir tanto en la vivienda que se adquiere como en la que se transmite. Una vez calificada la vivienda que se va a enajenar como habitual (deberá cumplir los requisitos señalados en el apartado A), dispondrá de un período de dos años para su enajenación sin perder el derecho a la exención por reinversión. En este sentido, el artículo 54 del Reglamento, en su apartado 4, establece:
“4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”
Conforme lo expuesto, para poder acogerse a la exención de la ganancia patrimonial que se genere en la transmisión de la vivienda que tienen previsto vender, ésta deberá haber tenido la consideración de habitual hasta cualquier día dentro los dos años anteriores a la fecha en que se transmita.
A su vez la nueva vivienda habitual, en la que reinvierte, tendrá que ser adquirida dentro de los dos años precedentes o posteriores a la fecha de la citada transmisión.
En consecuencia, teniendo ambas el carácter de habitual, y de reinvertir en los términos establecidos en el artículo 41 trascrito, la ganancia patrimonial obtenida por su venta quedaría exenta.
Uno de los requisitos exigidos conforme con lo dispuesto en el artículo 41 es el de destinar el importe total obtenido a satisfacer cantidades pendientes de pago de la nueva vivienda habitual en el momento de la transmisión. Por tanto, no es posible considerar las cantidades satisfechas en la adquisición de la nueva vivienda con anterioridad a la transmisión de la precedente habitual, como parte del importe que ha de ser reinvertido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
IRPF: LIRPF Ley 35/2006, Arts .38, 68-1; RIRPF RD 439/2007, Arts. 41, 54