Una empresa italiana que utiliza un almacén en territorio español únicamente como depositaria de bienes (sin titularidad, derechos reales o arrendamiento de espacio propio) no constituye establecimiento permanente a efectos de IVA; por tanto, no ostenta la condición de sujeto pasivo en España, y las transferencias de aceite desde el almacén a Italia califican como entregas intracomunitarias exentas, siendo la propia empresa italiana el sujeto pasivo potencial en su Estado miembro de residencia.
Hechos
La consultante italiana compra aceite en España y después de almacenarlo en un depósito granadino y tras alcanzar un volumen que considera suficiente, lo embarca hacia Italia.
Cuestión planteada
Establecimiento permanente.
Sujeto pasivo de las operaciones de entrega intracomunitaria.
Exención de la entrega intracomunitaria.
Devolución del IVA soportado.
Registro de exportadores.
Contestación
1. – El artículo 69.cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“Cinco. A efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título”.
De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General, el simple hecho de que la empresa italiana coloque el aceite adquirido en un almacén situado en la Península o Islas Baleares (territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español) no implica necesariamente que dicha empresa esté establecida en el territorio citado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Para ello, se requeriría que la empresa italiana dispusiera del almacén como propietaria o titular de otro derecho real de uso del mismo o como arrendataria de su totalidad o, al menos, de una porción fija y determinada de dicho almacén. No se considerará establecida a la entidad consultante cuando, como parece ocurrir en el supuesto objeto de consulta, se limite a recibir un servicio de depósito de bienes que efectúa un tercero, titular de la explotación del almacén. Por lo tanto, habrá que entender que la consultante no está establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español.
2. – La consultante, cuando realiza transferencias del aceite con destino a Italia, para afectarlo a las necesidades de la empresa en este último país, está realizando operaciones asimiladas a entregas de bienes, contempladas en el artículo 9.3º y sujetas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Su condición de sujeto pasivo de estas entregas surge de lo dispuesto en el artículo 84 de la Ley 371992:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
c’) Cuando se trate de entregas de bienes que estén exentas del Impuesto por aplicación de lo previsto en los artículos 21, números 1º y 2º, o 25 de esta Ley.
(…)”.
La consultante será sujeto pasivo de las operaciones asimiladas a entregas de bienes que realiza como consecuencia de la remisión de las mercancías de su propiedad a Italia, pues aún cuando no está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, las operaciones de entrega que realiza están expresamente excluidas de la regla de inversión del sujeto pasivo.
Las citadas entregas intracomunitarias resultarán exentas del Impuesto, en las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley 37/1992 y en el artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), exigiéndose, para que la operación pueda realizarse conforme a lo dispuesto en estos artículos, fundamentalmente y en relación con las operaciones objeto de consulta, que haya transporte de la mercancía a otro Estado miembro y que quien realice la operación asimilada a una entrega intracomunitaria y quien adquiera en el otro Estado miembro- en el supuesto de consulta, en ambos casos la consultante- dispongan de NIF, a efectos del Impuesto, distintos y atribuidos por la Administración española y del Estado miembro receptor.
3. – El artículo 119 de la Ley 37/1992, dispone:
“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en este artículo.
(…).
Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:
2.° Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a este distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del impuesto sean los destinatarios de ellas, según lo dispuesto en los números 2.°, 3.° y 4.° del artículo 84.uno de esta Ley.
(…)”.
Por lo tanto, la consultante que sí resulta sujeto pasivo de las entregas intracomunitarias que realiza, sujetas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, no podrá utilizar el régimen especial de devoluciones a no establecidos al que se refiere el artículo 119 de la Ley 37/1992 y deberá solicitar las deducciones y devoluciones conforme al procedimiento general establecido en el Título VIII de la citada Ley.
No obstante, la consultante podrá solicitar la devolución a exportadores en régimen comercial, que se establece en el artículo 116 de la Ley 37/1992:
“Uno. Los sujetos pasivos que, durante el año natural inmediato anterior o durante el año natural en curso, hubieran realizado las operaciones que se indican en el apartado siguiente por importe global superior a veinte millones de pesetas (120.202,42 euros), tendrán derecho a la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación hasta el límite resultante de -aplicar el tipo impositivo general del Impuesto al importe total, en dicho período, de las mencionadas operaciones.
Dos. La devolución descrita en el apartado anterior se aplicará a las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 25 y 64 o no sujetas del artículo 68, apartado cuatro de esta Ley.
(…)”.
El desarrollo reglamentario de este precepto está contemplado en el artículo 30 del Reglamento del Impuesto.
Como señala la consultante, ésta deberá solicitar la inscripción en el Registro de Exportadores y otros Operadores Económicos.
4. – El artículo 164 de la Ley 37/1992, establece:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.
(…)”
La consultante no está obligada al nombramiento de un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones que dimanan de su condición de sujeto pasivo del Impuesto, ya que desde la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, con efecto desde el 1 de enero de 2003, se ha eliminado esta exigencia para las empresas comunitarias.
En su caso, el nombramiento de representante fiscal no cambia el hecho de que la consultante no está establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
5. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 9, 3º- 69, cinco- 116-119-164