La ganancia por venta del inmueble NO tributa al tipo reducido de la parte especial de base imponible de sociedades patrimoniales. La calificación como sociedad patrimonial se determina por la composición del activo (más del 50% en valores o no afecto a actividades económicas), no por la naturaleza del bien transmitido. Aunque se cumpla la definición de sociedad patrimonial, las ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones de activos no afectos a actividad económica están sujetas al tipo general de IS, sin reducción. El régimen de tipo reducido en parte especial de base imponible solo aplica a rentas procedentes de actividades económicas desarrolladas por la sociedad.
Hechos
La entidad consultante, constituida por seis socios personas físicas, tiene como actividad la explotación agrícola de cítricos en fincas de su propiedad.
El Plan de Ordenación Urbana de la ciudad contempla la transformación en urbano de suelo actualmente explotado, cuya titularidad corresponde a la entidad consultante, la cual ha propuesto un Convenio al Ayuntamiento, por el que deberá satisfacer en un plazo indeterminado (a la aprobación del Plan Parcial), determinada cantidad de dinero.
Con el fin de afrontar el pago de dicha cantidad, la entidad consultante ha solicitado a una entidad financiera un importe equivalente al primer pago que resultará exigible. Hasta la realización de dicho pago, el importe será invertido en fondos de inversión y activos financieros similares.
El importe de la inversión en activos financieros supone que en el balance, los activos no afectos a actividades empresariales superen a los afectos a dichas actividades.
La entidad consultante tiene prevista la venta de un inmueble dentro de este ejercicio, adquirido hace más de 4 años.
Cuestión planteada
Si la ganancia obtenida en la venta del inmueble señalado tributaría al tipo reducido aplicable a la parte especial de la base imponible de las sociedades patrimoniales.
Contestación
La presente contestación se formula bajo la hipótesis de que el inmueble que se pretende transmitir no se encuentra afecto a una actividad económica de promoción inmobiliaria.
El artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, establece:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1.º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este párrafo a).
2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
En relación con la primera de las circunstancias indicadas, en el escrito de consulta se indica que la entidad tiene como actividad la explotación agrícola de cítricos en fincas de su propiedad.
En primer lugar es necesario analizar si tal explotación supone el desarrollo de una actividad económica y, por tanto, si los bienes dedicados a la misma tienen la consideración de afectos a dicha actividad. Para ello es necesario acudir, en virtud de la remisión que hace el artículo 61.1 del TRLIS, a las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo. En particular, el artículo 25.1 de dicha norma, normativa vigente en la fecha de presentación de la presente consulta, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
De acuerdo con este precepto, la entidad desarrolla una actividad económica.
En segundo lugar, al analizar la afectación de los activos de los que dispondrá la consultante, hay que tener en cuenta el artículo 27.1 del TRLIS, que establece que:
“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.”
Teniendo en cuenta lo señalado en el artículo anteriormente trascrito los fondos de inversión y los activos financieros en los que la sociedad consultante ha invertido el importe del préstamo obtenido de una entidad financiera no tienen la consideración de elementos patrimoniales afectos a la actividad económica.
Ahora bien, para determinar si la entidad cumple o no la primera de las circunstancias señaladas debe tenerse en cuenta lo establecido en el número 2.º de la letra a) del artículo 61.1 del TRLIS antes transcrito.
Aplicando esta norma, para determinar si la entidad tiene la consideración de patrimonial habría que restar del total de los elementos patrimoniales que cumplan el requisito del artículo 61.1 del TRLIS –valores y activos no afectos–, el importe de los beneficios no distribuidos procedentes de la realización de actividades económicas, con el límite de los beneficios obtenidos en el propio año y en los diez anteriores. Si después de esta operación resulta que más de la mitad del activo de la consultante está constituido por activos no afectos o valores, concurrirá la circunstancia objetiva para que la entidad deba tributar en el régimen de las sociedades patrimoniales.
Al respecto, se señala que tiene intención de vender un inmueble adquirido hace cuatro años. En relación con los beneficios que tienen su origen en la transmisión de este inmueble debe entenderse como provenientes de la realización de actividades económicas en la medida en que el mismo se encontrara afecto a la actividad económica en el momento de la transmisión.
Si de acuerdo con lo anterior, más de la mitad del activo de la sociedad consultante está constituido por activos no afectos, una vez restado el importe de los beneficios no distribuidos procedentes de actividades económicas, se cumpliría la primera de las circunstancias previstas en el artículo 61 del TRLIS para considerar a la sociedad como patrimonial.
Dado que la sociedad consultante está constituida por seis socios personas físicas se cumpliría también la segunda circunstancia a que se refiere el mencionado artículo.
En la medida en que ambas circunstancias concurrieran durante más de 90 días del ejercicio social, la sociedad consultante tendría la consideración de sociedad patrimonial.
En el supuesto de tener la consideración de patrimonial en el período impositivo en el que se transmite el inmueble, la ganancia o pérdida patrimonial obtenida en la venta se integrará en la parte especial de la base imponible cuando hubieran permanecido en el patrimonio de la entidad más de un año desde su adquisición, o en la parte general, al tipo del 40 por ciento, en caso contrario.
No obstante, si se hubieran efectuados mejoras en dicho inmueble en el año anterior a dicha transmisión, la parte de la ganancia o pérdida patrimonial que corresponda a dicha mejora, tributará en la parte general de la base imponible al tipo del 40 por 100.
Finalmente, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61