La devolución de ingresos de IVA e IS reconocidos contablemente procede mediante correcciones valorativas en base imponible conforme al artículo 10.3 TRLIS: deterioro de créditos incobrables (art. 12.2) cuando concurran requisitos legales (6 meses de vencimiento, concurso del deudor, proceso judicial o alzamiento), imputación temporal de ingresos y gastos por devengo (art. 19.1), y ajustes extracontables según normativa tributaria. La devolución de IVA requiere evaluación separada conforme régimen especial de deducciones. La viabilidad depende de documentación justificativa y cumplimiento de los requisitos tasados para pérdidas por insolvencia.
Hechos
Durante los años 2004 y 2005, la entidad consultante emitió diversas facturas por la prestación de servicios a una empresa. Para el pago de dichas facturas, la empresa deudora entregó pagarés, algunos de los cuales tuvieron que ser refinanciados al no ser atendidos a su vencimiento. En el año 2007 se ha interpuesto demanda de juicio cambiario, reclamando uno de los pagarés impagados más los gastos bancarios, quedando el resto pendientes de reclamación judicial. La sentencia ha sido estimatoria pero no se ha realizado el pago por insolvencia de la parte demandada.
Desde el año 2004 se han tenido en cuenta los importes de las facturas emitidas y no cobradas para practicar las liquidaciones del IVA y del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
Cómo conseguir, a efectos contables y fiscales, la devolución de las cantidades ingresadas en concepto de IVA e Impuesto sobre Sociedades, imputables a las operaciones descritas.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
En relación con la imputación temporal de ingresos y gastos, el artículo 19.1 del TRLIS dispone que “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
Por otra parte, el artículo 12.2 del TRLIS establece lo siguiente:
“2. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:
1º. Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.
2º. Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
3º. Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
4º. Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
5º. Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
Reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determinantes del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las pérdidas para la cobertura del citado riesgo.”
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, los ingresos por los servicios prestados en los años 2004 y 2005 fueron contabilizados y declarados a efectos del Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios en que se devengaron, sin tener en cuenta el riesgo por impago del cliente, tanto en esos ejercicios como en los siguientes, y, en consecuencia, no se contabilizó la eventual insolvencia del deudor. Esta circunstancia nos lleva a considerar lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 19 del TRLIS:
“3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.”
En consecuencia con todo lo anterior, si la entidad consultante no ha contabilizado la pérdida por deterioro de créditos insolventes, no podrá deducir fiscalmente el gasto correspondiente. Por el contrario, si hubiese contabilizado dicha pérdida, podría deducir el gasto para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, siempre que concurra alguna de las circunstancias enumeradas en el artículo 12.2 del TRLIS. En el supuesto de que la imputación contable del gasto se produzca en un ejercicio posterior a aquel en el que tuvo lugar la pérdida por deterioro de los créditos insolventes, debe entenderse que, a efectos fiscales, dicho gasto corresponde a un ejercicio anterior y sólo será deducible fiscalmente en el propio ejercicio en el que se contabiliza si ello no determina una menor tributación respecto de la que hubiera resultado de imputar la pérdida por deterioro al ejercicio en el que se dieron las circunstancias que la motivaron.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
1.- Los supuestos de modificación de la base imponible se regulan en el artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29). En este sentido, el artículo 80, apartados uno y dos del artículo 80 de la Ley, disponen lo siguiente:
“Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:
1°. El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución.
2°. Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.
Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”
En consecuencia, el mero supuesto de impago de las prestaciones de servicios efectuadas por la consultante a su cliente, según se desprende del texto de la consulta, no determina directamente la modificación de la base imponible del impuesto.
2.- Los apartados tres y cuatro de este mismo artículo 80 de la Ley regulan los supuestos en los que podrá reducirse la base imponible del impuesto cuando se produce el impago de las operaciones, como sucede en el supuesto objeto de consulta.
El apartado cuatro de dicho precepto, que es el que resulta aplicable al supuesto de consulta, dispone lo siguiente:
“Cuatro. La base imponible también podrá reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean tota! o parcialmente incobrables.
A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1ª. Que hayan transcurrido dos años desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
2ª. Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este Impuesto.
3ª. Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
4ª. Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor.
La modificación deber realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del período de dos años a que se refiere la condición 1ª del párrafo anterior y comunicarse a la Administración Tributaria en el plazo que se fue reglamentariamente.
Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contra prestación percibida.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la emisión, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente”.
Por su parte el apartado cinco de este mismo artículo 80 de la Ley establece lo siguiente:
“Cinco. En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos, en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas:
1ª. No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:
a) Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.
b) Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.
c) Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco de esta Ley.
d) Créditos adeudados o afianzados por Entes públicos.
2ª. Tampoco procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.
3ª. En los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha.
4ª. La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2°, segundo párrafo de esta Ley, determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda. Pública.
Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del Impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible.”
Por último, el apartado siete de este mismo artículo 80, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que “en los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan “.
3.- El desarrollo reglamentario de dicho precepto legal está contenido en el artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31).
El referido artículo 24 dispone lo siguiente:
“1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, sé anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 149 6/2003, de 28 de noviembre.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.
2. La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación:
a) Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º. Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.
2º. El acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, a créditos adeudados o afianzados por entes públicos ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del impuesto ni en Cana das, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el articulo 80 de la Ley del Impuesto.
A esta comunicación deberán acompañarse los siguientes documentos:
La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.
En el supuesto de concurso, la copia del auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o certificación del Registro Mercantil, en su caso, acreditativa de aquel.
En el supuesto de créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor.
b) En caso de que el destinatario de las operaciones tenga la condición de empresario o profesional, deberá comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignará el importe total de las cuotas rectificadas y, en su caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación a que se refiere el párrafo siguiente. El incumplimiento de esta obligación no impedirá la modificación de la base imponible por parte del acreedor, siempre que se cumplan los requisitos señalados en el párrafo a).
Además de la comunicación a que se refiere el párrafo anterior, en la declaración- liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas de las operaciones el citado destinatario deberá hacer constar el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas.
Cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional, la Administración tributada podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor.
c) La aprobación del convenio de acreedores, en su caso, no afectará a la modificación de la base imponible que se hubiera efectuado previamente.
3. En el caso de adquisiciones intracomunitarias de bienes en las que el adquirente obtenga la devolución de los impuestos especiales en el Estado miembro de inició de la expedición o transporte de los bienes, se reducirá la base imponible en la cuantía correspondiente a su importe.
No obstante, no procederá modificar los importes que se hicieran constar en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 78.
La variación en el importe de la cuota devengada se reflejará en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se haya obtenido la devolución, salvo que ya hubiera sido totalmente deducida por el propio sujeto pasivo. En este último supuesto no procederá regularización alguna de los datos declarados.”
4.- En consecuencia, el consultante podrá proceder a la reducción de la base imponible del impuesto en relación con la operación garantizada con el pagaré que ha sido objeto de reclamación judicial, con cumplimiento de las demás disposiciones legales y reglamentarias que le son aplicables.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
C. de C. art. 38.c)
LIVA L 37/1992 art. 80
RIVA RD 1624/1992 art. 24
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 12-2, 19-1, 19-3