La transmisión de terrenos urbanizados no constituye per se actividad económica de promoción inmobiliaria a efectos del IRPF. Aunque la promoción inmobiliaria tradicional es actividad económica incondicionada (art. 27.1 LIRPF), cuando la urbanización se realiza exclusivamente a través de Juntas de Compensación de naturaleza fiduciaria que actúan en favor de sus miembros, los propietarios que ceden terrenos y financian obras no desarrollan necesariamente actividad económica. La calificación requiere análisis casuístico: si el partícipe actúa como mero propietario financiador sin ordenación de medios productivos propios dirigida a la distribución de bienes, la renta derivada de la venta del terreno urbanizado califica como ganancia patrimonial; si existe comportamiento previo de promoción o control efectivo de la comercialización, se reabre la calificación como rendimiento de actividad económica.
Hechos
La consultante es propietaria junto con su marido de diversas fincas rústicas, que, junto a otras fincas privativas de su marido, fueron explotadas por el matrimonio hasta 2004, año en que se cedieron en arrendamiento rústico. Dichas fincas fueron adquiridas en diferentes momentos desde el año 1974 hasta 1999.
Con motivo de la puesta en marcha de una Junta de Compensación Urbanística, de naturaleza fiduciaria, que afectaba a las fincas recibidas, se rescindió el contrato de arrendamiento el 1 de diciembre de 2007.
La finca resultante de dicho proceso de urbanización adjudicada a los cónyuges fue transmitida con fecha 18 de febrero de 2010.
Cuestión planteada
Tratamiento a efectos del IRPF de la transmisión de los terrenos urbanizados.
Contestación
Los requisitos para la consideración de la existencia de una actividad económica a efectos del IRPF se establecen en el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, que dispone:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”
A ese respecto, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la promoción inmobiliaria para su posterior venta supone, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos con la finalidad de vender los inmuebles promovidos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF, que se refiere a la actividad de arrendamiento, actividad distinta de la promoción inmobiliaria. Además, la mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria no implica su comienzo efectivo.
No obstante lo anterior, cuando la actividad quede limitada a la urbanización de terrenos destinados a la venta, realizadas a través de Juntas de compensación, debe señalarse que constituye asimismo doctrina reiterada de este Centro Directivo que en el caso de Juntas de compensación de naturaleza fiduciaria que se limitan a realizar en favor de sus miembros las tareas de urbanización, manteniendo éstos la propiedad de los terrenos, dicha circunstancia no significa necesariamente que los propietarios que ceden los terrenos, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria.
Por tanto habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los partícipes de la junta para determinar si desarrollan o no una actividad económica. Lógicamente, si con anterioridad el partícipe en la junta desarrollaba operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad a la adjudicación de los terrenos urbanizados, es evidente que lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria. Además pueden señalarse como indicios de realización de una actividad económica en relación con los terrenos cedidos a la junta, entre otros, la participación efectiva en la gestión de la junta. De darse alguna de estas circunstancias, los terrenos tendrían la consideración de existencias, generando su venta rendimientos de actividades económicas a efectos del IRPF.
De no darse dichas circunstancias, la venta de los terrenos urbanizados generará ganancias o pérdidas patrimoniales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la LIRPF, que dispone que “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
La disposición transitoria 9ª de la Ley 35/2006 establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
A estos efectos, se consideran elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión.
De esta forma, la aplicación de los referidos coeficientes sobre la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de las fincas señaladas en el escrito de consulta dependerá de la consideración de las mismas como elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica.
Pues bien, la doctrina administrativa califica al arrendamiento de negocio como aquel en el que, además de arrendarse los elementos patrimoniales propiamente dichos, el arrendatario recibe un negocio o industria, de tal forma que el objeto del contrato no lo constituye solamente los bienes que en él se enumeran, sino que al mismo tiempo se arrienda una unidad económica con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada. Ello supone la existencia de una empresa o negocio que el arrendador alquila, e implica la obtención de rendimientos de capital mobiliario conforme a lo establecido en el artículo 25.4.c) de la Ley del Impuesto. En este supuesto, la propia calificación como arrendamiento de negocio conlleva que durante la vigencia del contrato de arrendamiento, las fincas tendrían la consideración de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, no resultando de aplicación sobre la ganancia patrimonial derivada de la venta de las mismas los coeficientes reductores a que se refiere la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto, al no haber transcurrido un plazo de tres años desde la finalización del arrendamiento (1 de diciembre de 2007) y la transmisión de las fincas (18 de febrero de 2010).
Si el arrendamiento realizado por la consultante lo hubiese sido de elemento aislado, este tendría la consideración de elemento patrimonial no afecto a la actividad económica, siendo de aplicación los referidos coeficientes reductores, salvo que el arrendamiento se hubiese realizado como actividad económica por cumplirse las circunstancias a que se refiere el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto (existencia de local destinado a llevar la gestión de la actividad y, al menos, un persona empleada con contrato laboral y a jornada completa).
El cumplimiento de los requisitos necesarios para la calificación del arrendamiento como de negocio o de elemento patrimonial aislado podrá ser acreditado por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho cuya valoración corresponderá, en su caso, en lo que a sus consecuencias fiscales se refiere, a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
De acuerdo con las consideraciones expuestas, en el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que se ponga de manifiesto como consecuencia de la transmisión de la finca adjudicada, se distinguirá la parte del valor de transmisión que corresponda a cada uno de los componentes del valor de adquisición, a efectos de determinar el período de generación de la ganancia correspondiente a cada una de estas partes y, en su caso, el consiguiente porcentaje reductor que resulte aplicable a cada una de ellas, teniendo en cuenta a estos efectos la fecha en que se hubiera efectuado la adquisición de las diversas fincas o sus mejoras. A estos efectos debe tenerse en cuenta que los gastos de urbanización en que incurre la propietaria tienen la consideración de mejoras. Este desglose del valor de transmisión debe realizarse en función del valor normal de mercado de los terrenos y de las mejoras en el momento de la enajenación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 25, 27, 33 y disposición transitoria 9ª