La obligación de emitir factura (en lugar de recibo) para efectuar la repercusión del IVA opera únicamente cuando concurren dos requisitos: que la operación constituya entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al IVA (realizada por empresario/profesional a título oneroso en desarrollo de actividad empresarial o profesional) y que la repercusión se formalice mediante factura conforme a los requisitos reglamentarios. En el caso de entes públicos, la sujeción al IVA depende de que actúen como empresarios en el sentido del artículo 5 LIVA y no gocen de exención por su condición de organismos de Derecho público según artículo 13 Directiva 2006/112/CE.
Hechos
La sociedad consultante posee una concesión de captación y distribución de aguas para núcleos urbanos. Debido a esta concesión la consultante utiliza personal del Ayuntamiento. Por esta cesión de personal, el Ayuntamiento cobra una cantidad de la consultante, emitiendo un recibo.
Cuestión planteada
Obligación de emitir factura en lugar de recibo.
Contestación
1.- La repercusión se regula en el artículo 88 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del 29) de la siguiente manera:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
(…)
Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
(…)”.
Por tanto, a efectos de la consulta planteada, existen dos requisitos necesarios para que la repercusión del Impuesto se realice de forma correcta:
- Que se trate de una operación gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido.
- Que la repercusión se realice mediante factura.
2.- Para que la operación objeto de consulta resulte gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido se requiere que entre en el ámbito del hecho imponible de dicho tributo. El hecho imponible se regula en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, estableciendo que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Por su parte, el artículo 5 de la mencionada Ley 37/1992, establece que tendrán la condición de empresarios o profesionales, entre otros, quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en el mismo precepto y quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta.
En el mismo precepto se definen las actividades empresariales o profesionales como aquéllas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales o humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.
En la aplicación de estos preceptos a los entes públicos hay que tener en cuenta lo dispuesto por el artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido. De acuerdo con este precepto los estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones en las que actúen como autoridades públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones significativas de la competencia.
La operación consistente en la prestación de servicios de cesión de personal por un Ayuntamiento a su concesionaria, que se realiza con carácter oneroso, es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta.
3.- El segundo requisito para que la repercusión resulte correcta es que ésta se realice a través de la expedición de factura por parte del prestador. La factura debe ser expedida de conformidad con lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.
El artículo 6.1 del citado Reglamento regula el contenido de la factura de la siguiente manera:
“Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.
Se podrán expedir facturas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros supuestos, cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones y cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.
No obstante, será obligatoria, en todo caso, la expedición en series específicas de las facturas siguientes:
1.º Las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros a que se refiere el artículo 5, para cada uno de los cuales deberá existir una serie distinta.
2.º Las rectificativas.
3.º Las que se expidan conforme a la disposición adicional quinta del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.
b) La fecha de su expedición.
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:
1.º Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentre exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2.º Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.
3.º Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.
e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
Cuando el obligado a expedir factura o el destinatario de las operaciones dispongan de varios lugares fijos de negocio, deberá indicarse la ubicación de la sede de actividad o establecimiento al que se refieran aquéllas en los casos en que dicha referencia sea relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las citadas operaciones.
Cuando el destinatario de las operaciones sea una persona física que no actúe como empresario o profesional, no será obligatoria la consignación de su domicilio.
f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.
g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.
h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.”
Además, el apartado 9 del mismo artículo dispone que “a efectos de lo dispuesto en el artículo 97.Uno de la Ley del Impuesto, únicamente tendrá la consideración de factura aquella que contenga todos los datos y reúna los requisitos a que se refieren los apartados 1 a 7 de este artículo”.
Cuando un recibo contiene los aspectos regulados en el artículo 6.1 transcrito, tendría la consideración de factura a efectos de la deducción del Impuesto soportado por el consultante. Por el contrario, si en dicho recibo no se recogiesen todos y cada uno de los datos del artículo 6.1, no tendría la consideración de factura y no serviría como documento justificativo de la deducción.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 88, 97. Real Decreto 1496/2003 artículo 6