Las aportaciones no dinerarias del 100% de participaciones a dos entidades de nueva creación pueden acogerse al régimen especial del artículo 94 TRLIS si concurren los requisitos legales: participación mínima del 5% en fondos propios post-aportación en cada receptora, posesión ininterrumpida durante el año anterior, que las entidades receptoras sean residentes españolas o con EP afectado, y que las participaciones aportadas representen al menos el 5% de los fondos propios de las respectivas entidades receptoras. La aplicación es optativa y depende del cumplimiento íntegro de estos requisitos en cada aportación.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto social: "la adquisición, arrendamiento, explotación y enajenación de toda clase de fincas urbanas y rústicas. La promoción, urbanización y construcción de toda clase de fincas e inmuebles, ya sea por cuenta propia o ajena, así como la administración de todas ellas, bien sean propias de la sociedad o de terceros."
Para llevar a cabo su actividad, la sociedad consultante cuenta con un local directamente afecto a la actividad y un trabajador a tiempo completo. La sociedad consultante no tiene a día de hoy bases imponibles negativas ni deducciones pendientes de compensar en el Impuesto sobre Sociedades.
La sociedad consultante tiene en su activo más de 40 viviendas y locales destinados al alquiler La sociedad consultante está participada al 50% por dos socios personas físicas, T y A.
Se plantea la realización de una operación de reestructuración mercantil para agrupar, en distintas sociedades de nueva creación los activos del negocio familiar en bloques que puedan ser gestionados de forma separada por dos ramas familiares, mediante la elaboración de un protocolo familiar que garantice la continuidad del negocio familiar y facilite la entrada en cada rama familiar del negocio de la tercera generación.
Ambos grupos familiares se plantean la posibilidad de una diversificación del negocio, teniendo por ello, la necesidad de una plataforma de reinversión y de la necesaria separación de riesgos entre las distintas ramas de negocio, así como la centralización de la gestión del negocio de cada grupo familiar. Por ello, se plantea la creación de entidades "holding" familiares para cada grupo familiar que agrupen las participaciones en las sociedades de nueva creación.
1) En primer lugar, se pretende realizar una aportación no dineraria del 100% de las participaciones de la entidad consultante por parte de las personas físicas T y A a dos sociedades de nueva constitución participadas al 100% por cada una de ellas. La aportación no dineraria cumpliría con los requisitos establecidos en el artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en concreto:
-Las entidades que reciben la aportación serían residentes en territorio español.
-Una vez realizada la aportación las personas físicas participarían en los fondos propios de las entidades que reciben la aportación, en al menos, el 5%.
-La entidad cuyas participaciones se aportan sería residente en territorio español y a dicha entidad no le es de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, y de uniones temporales de empresas, ni tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.
-Los valores aportados representan una participación, de al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
-Los valores aportados se habrán poseído de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Centralizar la gestión del negocio de cada grupo familiar.
-Posibilitar en el futuro una diversificación del negocio, contando para ello con una plataforma de reinversión.
-Separar los riesgos entre las distintas ramas de negocio.
-Facilitar la entrada en cada rama familiar del negocio de la tercera generación en el marco del protocolo familiar.
2º) En segundo lugar, posteriormente a la aportación no dineraria se plantea llevar a cabo una operación de escisión total proporcional en virtud de la cual el patrimonio de la sociedad consultante se segregaría y transmitiría en dos bloques patrimoniales a dos sociedades de nueva creación, las cuales estarían participadas por las dos sociedades Holding familiares en idéntica proporción. Cada entidad de nueva creación contaría con los medios personales y materiales necesarios para que la actividad desarrollada por cada una de ellas tuviese la consideración de actividad económica.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Lograr una gestión y una toma de decisiones más eficiente y dinámica en cada una de las sociedades beneficiarias.
-Evitar una parálisis en la toma de decisiones debida a las diferencias de criterio existentes en la actualidad.
-Garantizar la continuidad del negocio, mediante el protocolo familiar que facilitará la entrada en cada rama familiar del negocio de la tercera generación.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas de aportación no dineraria y escisión total pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
1º) En relación con la operación de aportación no dineraria del 100% de las participaciones de la entidad consultante a dos entidades de nueva creación por parte de las personas físicas, hay que señalar lo siguiente:
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En relación a las aportaciones realizadas, de los datos que aparecen en la consulta se desprende que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS. En primer lugar, la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español, en segundo lugar el sujeto pasivo aportante, las personas físicas T y A, una vez realizada la aportación participarían en al menos el 5% de las sociedades Holdings constituidas y señala la entidad consultante que se cumplirían los requisitos establecidos en el apartado c).1º del artículo 94.1 del TRLIS. Por otra parte, las aportaciones realizadas representan al menos un 5% de los fondos propios de la entidad y se poseen de manera ininterrumpida por los aportantes durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. En la medida en que se cumplan todos estos requisitos será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2º) En relación a la operación de escisión total, hay que señalar lo siguiente:
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de aportación no dineraria de participaciones por parte de las personas físicas se realiza con la finalidad de centralizar la gestión del negocio de cada grupo familiar, posibilitar en el futuro una diversificación del negocio contando con ello con una plataforma de reinversión y de la necesaria separación de riesgos entre las distintas ramas de negocio y facilitar la entrada en cada rama familiar del negocio de la tercera generación en el marco del protocolo familiar. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En relación con la operación de escisión total los motivos económicos que impulsan la realización de dicha operación son lograr una gestión y una toma de decisiones más eficiente y dinámica en cada una de las sociedades beneficiarias, evitar la parálisis en la toma de decisiones debida a las diferencias de criterio existentes en la actualidad, garantizar la continuidad del negocio mediante el protocolo familiar y facilitar la entrada en cada rama familiar del negocio de la tercera generación. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts:83.5, 87 y 96.2.