Las prestaciones de servicios objeto de consulta quedan sujetas al IVA en calidad de empresario o profesional, siendo operaciones onerosas realizadas en el desarrollo de actividad económica que implica ordenación por cuenta propia de factores de producción. La sujeción se condiciona a que las operaciones reúnan los requisitos de onerosidad y habitualidad o carácter ocasional propio de actividades empresariales o profesionales conforme a los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992.
Hechos
La entidad consultante es una mercantil española que desarrolla, produce, comercializa y proporciona a los operadores de juego determinadas herramientas tecnológicas para el desarrollo por aquellos de su actividad de juego. En concreto, les proporciona servicios de casino en vivo totalmente integrados, así como soluciones de juego generadas por números aleatorios.
La operativa general consiste en que la consultante aloja en sus propios servidores los juegos si bien no actúa como la operadora del juego. Los usuarios/jugadores visitan el sitio web del operador de juego, seleccionan el juego y realizan el pago para poder participar, momento en el que son redirigidos a los servidores de la consultante donde tiene lugar el juego.
Aunque los juegos en línea se efectúen en sus servidores, el consultante no acepta apuestas de los usuarios/jugadores sino que dichas apuestas se gestionan directamente por el operador del juego.
La consultante se plantea realizar las siguientes operaciones:
- Escenario A: realizar y transmitir juegos de casino en vivo desde un estudio situado en el territorio de aplicación del Impuesto de forma que la consultante suministraría las imágenes de los juegos de casino en vivo, transmitidas por presentadores de juego en tiempo real, desde aquel estudio, a dos entidades del mismo grupo que son las que proporcionarían los servicios de casino en vivo a los operadores de juego.
- Escenario B: la entidad consultante directamente proporciona los servicios de casino en vivo y las soluciones de juego generadas por números aleatorios a los operadores de juego en línea.
Los operadores de juego destinatarios de los servicios de la consultante o, en su caso, de las dos entidades del grupo en el escenario A están establecidos, principalmente, en otros Estados Miembros y terceros países, aunque algunos podrían estar establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
Cuestión planteada
Tributación de los servicios objeto de consulta a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
En base a lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones efectuadas deben ser calificadas como prestaciones de servicios que estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
2.- Las reglas referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios son objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992 señalando el primero de ellos que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
De acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta, la entidad consultante se dedicaría a ofrecer soluciones tecnológicas de juego en línea a los operadores de juego, por lo que, sus clientes serán, en todo caso, empresarios o profesionales y bajo esta premisa se contestará la presente consulta.
La consultante es la titular de la plataforma donde se desarrolla los juegos en línea y es la creadora de las soluciones de juego generadas por números aleatorios si bien es importante destacar que su actividad se limita a proporcionar a los operadores de juego los medios tecnológicos para que estos operen en la actividad de juego en línea de forma que no tiene responsabilidad alguna frente a los usuarios/jugadores ni las apuestas efectuados por los mismos.
La entidad consultante, en definitiva, no tiene como interlocutor al usuario/jugador sino al operador del juego en línea que contrata sus servicios tecnológicos y/o de software. Los usuarios/jugadores realizan la apuesta a través de la propia web del operador de juego el cual se servirá del software o medios tecnológicos proporcionados por la consultante.
Del escrito de consulta parece deducirse que la consultante se estaría planteando la grabación en sus estudios y la retransmisión de los eventos de juego en vivo a dos entidades del mismo grupo (denominados servicios de distribución cinematográfica y de videos), las cuales serían las que prestarían los servicios de casino en vivo a los operadores de juego o bien a prestar directamente dichos servicios a los citados operadores.
De acuerdo con lo anterior, los servicios objeto de consulta se entienden realizados en el territorio de aplicación del Impuesto y estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el destinatario del servicio sea un empresario o profesional actuando como tal y tenga en dicho ámbito espacial la sede de actividad económica o cuente en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto, su residencia o domicilio habitual siempre que los servicios en cuestión tengan por destinatarios a esa sede, establecimiento o domicilio.
En consecuencia con todo lo anterior, los servicios prestados por la consultante en el primer escenario descrito a las otras dos entidades del grupo (servicios de distribución cinematográfica y de video), establecidas en otros Estados Miembros, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con las reglas armonizadas sobre el lugar de realización será, en su caso, los Estados Miembro en los que estén establecidas dichas entidades el lugar en que se deban entender localizadas las prestaciones de servicios objeto de consulta.
No obstante lo anterior, este Centro directivo no es competente, para pronunciarse sobre hechos imponibles que tienen lugar en otros Estados Miembros ni sobre las obligaciones materiales y formales que los sujetos pasivos deben cumplir en los mismos por los que se informa al consultante se dirija a las autoridades fiscales correspondientes a efectos de que las mismas puedan pronunciarse sobre dicho extremo.
En el mismo sentido, y en virtud de la misma regla de lugar de realización, de los servicios de software/tecnológicos prestados tanto por la entidad consultante (escenario B), como en su caso, por las entidades del grupo mencionadas (escenario A) relacionados con el desarrollo del servicio de casino en vivo sólo estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en caso que se preste a operadores de juego en línea establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto cuando dicho establecimiento sea el destinatario efectivo de los citados servicios.
Por tanto, en caso que los citados servicios se presten a operadores de juego en línea establecidos en otros Estados Miembros o terceros países o territorios (entre estos últimos, a título de ejemplo, Canarias, Ceuta y Melilla), los servicios objeto de consulta no estarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Por su parte, el artículo 70.Dos, en la redacción dada por la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023 (BOE 24 de diciembre), con entrada en vigor desde el 1 de enero de 2023, establece la siguiente redacción:
“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas referentes al lugar de realización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1.º Los enunciados en el apartado dos del artículo 69 de esta ley y los de arrendamiento de medios de transporte, cuyo destinatario no tenga la consideración de empresario o profesional actuando como tal.
2.º Los referidos en la letra g) del apartado dos del artículo 69 de esta ley y los de arrendamiento de medios de transporte, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.”.
En consecuencia con lo anterior, en la medida en que los servicios objeto de consulta tengan como destinatario a un empresario o profesional establecido fuera de la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla y dado que los mismos no forman parte del nuevo ámbito objetivo del artículo 70.Dos, tales prestaciones de servicios no se entenderían realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
4.- En caso que los servicios objeto de consulta se entendiesen sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo expuesto en los apartados anteriores, se plantea por la consultante si sería de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.19º de la Ley 37/1992 que señala que estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“19º. Las loterías, apuestas y juegos organizados por la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado y la Organización Nacional de Ciegos y por los organismos correspondientes de las Comunidades Autónomas, así como las actividades que constituyan los hechos imponibles de los tributos sobre el juego y combinaciones aleatorias.
La exención no se extiende a los servicios de gestión y demás operaciones de carácter accesorio o complementario de las incluidas en el párrafo anterior que no constituyan el hecho imponible de los tributos sobre el juego, con excepción de los servicios de gestión del bingo.”.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea analizó el fundamento de esta exención en su sentencia de 10 de junio de 2010, asunto C-58/08, Leo-Libera, en donde concluyó lo siguiente:
“En lo que concierne concretamente a las apuestas, loterías y otros juegos de azar, hay que recordar que la exención que les es aplicable está justificada por razones de índole práctica, dado que la aplicación del IVA en las operaciones relativas a los juegos de azar resulta difícil y no por la voluntad de dar un trato más favorable en materia de IVA a esas actividades, como ocurre en el caso de ciertas prestaciones de servicios de interés general que se realizan en el ámbito social (sentencia United Utilities, antes citada, apartado 23).”.
Asimismo, el Tribunal determinó que la exención debe interpretarse en el sentido de que el ejercicio de la facultad que poseen los Estados miembros para fijar las condiciones y los límites a la exención del IVA prevista por esta norma les autoriza a eximir de dicho impuesto solamente determinados juegos de azar o de dinero.
Por tanto, y en el ejercicio de las facultades conferidas por la Directiva, cabe concluir que según el artículo 20.Uno.19º de la Ley del Impuesto, en la medida que los servicios objeto de consulta constituyeran hecho imponible de los tributos sobre el juego y combinaciones aleatorias sería de aplicación, en su caso, la exención prevista en el artículo 20.Uno.19º de la Ley 37/1992.
No obstante lo anterior, de la información suministrada, y a falta de otros elementos probatorios, parece desprenderse que no será de aplicación la exención analizada al supuesto objeto de consulta, toda vez que los servicios objeto de consulta parecen tener un carácter instrumental o de gestión respecto a la actividad de los operadores de juego en línea, que serían los que, en su caso, realizarán los servicios susceptibles de constituir el hecho imponible de los tributos sobre el juego y combinaciones aleatorias y por tanto a los que podría ser de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.19º de la Ley 37/1992.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 69 y 84.