La venta de tarjeta regalo multiuso (canjeable en distintos establecimientos de alojamiento) no genera IVA en la emisión, sino en el momento del canje efectivo del servicio. La entidad emisora factura al cliente por la venta de la tarjeta (operación exenta o no sujeta), y posteriormente el hotel factura al portador por el alojamiento consumido, no a la entidad emisora. El IVA deducible surge en la cadena de suministro del hotel hacia el cliente final; la entidad emisora actúa como intermediaria de pagos sin generar derecho de deducción en la venta de la tarjeta.
Hechos
El consultante es una persona física que tiene intención de constituir una sociedad dedicada a la publicidad de alojamientos rurales a través de Internet y la comercialización del producto "tarjeta regalo" canjeable en los establecimientos rurales anunciados, ubicados en España (península e Islas Canarias) y Portugal.
Cuestión planteada
Tributación por la venta de la tarjeta regalo en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
A quién tendrían que facturar los hoteles cuando el cliente canjee la tarjeta regalo, al poseedor de la tarjeta (cliente) o a la entidad expedidora, planteándose, en este caso, si el IVA es deducible.
Contestación
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
PRIMERO.- El consultante tiene la intención de constituir una sociedad que se dedicará a la actividad publicitaria de alojamientos rurales a través de Internet y a la comercialización de un producto denominado “tarjeta regalo” canjeable por alojamiento en los establecimientos rurales anunciados por la misma, situados en Península, Islas Canarias y Portugal.
Se pregunta sobre la tributación de la venta de dicha tarjeta-regalo así como sobre el modo de facturar este tipo de operaciones, tanto por la entidad vendedora de las tarjetas como por los hoteles rurales implicados.
SEGUNDO.- En términos generales, de los hechos descritos en el escrito de consulta se deduce que el producto denominado “tarjeta regalo” que va a comercializar la entidad consultante consiste en una tarjeta no nominativa que puede ser utilizada por su portador para el alojamiento en distintos establecimientos rurales publicitados por la sociedad consultante, situados en la Península, Canarias y Portugal, realizando el pago por dicho alojamiento la propia entidad del consultante.
Atendiendo a las características anteriores, se trataría de lo que se denomina un bono multiuso toda vez que, si bien en el momento de la entrega de la tarjeta regalo está suficientemente identificada la naturaleza de los servicios que pueden adquirirse mediante la presentación de la misma, es decir, servicios de hostelería, no lo está el lugar en que dicha adquisición va a efectuarse, por cuanto que el portador de la tarjeta puede elegir entre establecimientos situados tanto en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido como fuera de dicho territorio.
Respecto a la tributación de los bonos multiusos cabe traer a colación la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 21 de febrero de 2006, BUPA Hospitals Ltd, Asunto C-419/02, en cuyos apartados 50 y 51 señala textualmente lo siguiente.
“50 A este respecto, igualmente procede recordar que están sujetas al IVA las entregas de bienes y las prestaciones de servicios y no los pagos efectuados como contraprestación de éstas (véase la sentencia de 9 de octubre de 2001, Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Rec. p.I-7257, apartado17). A fortiori, no pueden estar sujetos al IVA los pagos anticipados por entregas de bienes o prestaciones de servicios que todavía no estén claramente identificados.
51 Por consiguiente, procede responder a las cuestiones cuarta y sexta que no están comprendidos dentro del ámbito de aplicación del artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva los pagos anticipados, como los controvertidos en el litigio principal, de una cantidad a tanto alzado que se abone por unos bienes señalados de forma general en una lista que pueda modificarse en cualquier momento de mutuo acuerdo entre el comprador y el vendedor y de la que el comprador pueda elegir, en su caso, algunos artículos en virtud de un acuerdo que en todo momento pueda resolver unilateralmente, recuperando la totalidad del pago anticipado no utilizado.”.
En este sentido, conviene tener en cuenta, igualmente, la doctrina mantenida por este Centro Directivo en la contestación a la consulta número 1858-03, de 7 de noviembre. De acuerdo con los hechos concurrentes en el caso planteado en la referida consulta, la entidad consultante iba a proceder a comercializar dos productos denominados "cheque lavandería" y "cheque gasolina" con los que sus clientes podrían adquirir servicios de lavandería o combustible. Para la determinación del régimen jurídico, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, aplicable a las operaciones objeto de dicho escrito de consulta se partió de lo previsto por el Tribunal de Justicia de las Unión Europea en su sentencia de 24 de octubre de 1996, asunto C-288/94, Argos Distribuitors Ltd, en la que el asunto controvertido se refería a un esquema de comercialización de objetos de consumo.
En el caso litigioso, Argos era una sociedad dedicada a la venta al por menor que describía sus artículos en un catálogo y los vendía en sus salas de exposición. El pago de los artículos adquiridos podía hacerse mediante unos bonos (vouchers) emitidos y vendidos por Argos en el marco de sus campañas de promoción. Los bonos tenían el aspecto de un billete impreso con un valor nominal de 1, 5, 10, 20 ó 25 UKL. Con arreglo a las condiciones de utilización de los bonos, estos últimos podían utilizarse para el pago total o parcial de los productos o servicios puestos a la venta en las salas de exposición de Argos, por el precio marcado, pero no podían dar lugar a un reembolso.
Los apartados 14 y 15 de la referida sentencia señalan lo siguiente:
“14. En la tercera cuestión, que procede analizar en primer lugar, el órgano jurisdiccional nacional plantea en definitiva si, cuando la persona que realiza la entrega de bienes vendió un bono, con descuento, a un adquirente, con la promesa de aceptar posteriormente dicho bono, por su valor nominal, en pago de la totalidad o de una parte del precio de un bien comprado por un cliente que no es el adquirente del bono y que en principio ignora el precio real al que la persona que realiza la entrega de bienes vendió el bono, la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la contraprestación representada por el bono es el valor nominal del mismo o el importe que realmente obtuvo la persona que realiza la entrega de bienes por la venta del bono.
15. Procede precisar que dicha cuestión se refiere a la transacción correspondiente a la compra en los establecimientos de Argos de alguno de los artículos vendidos por dicha empresa, cuyo precio para el comprador, en todo o en parte, con un bono. La cuestión no se refiere a la transacción correspondiente a la venta anterior de los bonos por parte de Argos.”.
La conclusión del Tribunal se contiene en los apartados 18 a 20 de su sentencia, que establecen lo siguiente:
“18. En el presente asunto, los bonos que presenta el comprador de uno de sus artículos constituyen, en todo o en parte, la contraprestación subjetiva realmente percibida por Argos por la venta de sus artículos. Dado que Argos considera que el bono representa una parte del precio de catálogo equivalente a su valor nominal, la única cuestión que se plantea es la de saber cuál es el contravalor real en dinero del bono que Argos recibe en pago.
19. Con arreglo a los términos de la transacción correspondiente a la compra inicial del bono, este último es, por naturaleza, pura y simplemente un documento al que se ha incorporado la obligación asumida por Argos de aceptar dicho bono, por su valor nominal, en lugar del dinero (véase, en este sentido, la sentencia Boots Company, antes citada, apartado 21).
20. A fin de determinar qué contravalor real en dinero representa para Argos el bono recibido en pago, procede remitirse a la única transacción pertinente a este respecto, a saber la transacción inicial correspondiente a la venta del bono, con descuento o sin él. De dicha transacción se deduce que, para Argos, el bono representa, al recibirlo en pago, un contravalor real en dinero igual a la suma de dinero que obtuvo al venderlo, es decir, el valor nominal del bono menos el descuento concedido, en su caso.”.
Partiendo del contenido de la sentencia anterior, este Centro Directivo concluyó, en la consulta número 1858-03, que “se infiere que cuando una entidad, como ocurre con la consultante, emite unos títulos con los que sus adquirentes van a tener acceso a operaciones como son servicios de lavandería o entregas de combustible, ninguna de las cuales está identificada en el momento de la emisión del título, la mera emisión y entrega de dichos títulos no ha de ser considerada en sí misma como una operación relevante a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo anterior ha de considerarse sin perjuicio de la existencia de otras operaciones relacionadas con la emisión de los referidos bonos o cheques, tanto en su emisión y comercialización como en los bienes o servicios a que tengan acceso sus adquirentes cuando procedan a su utilización.”.
TERCERO.- Como se expuso anteriormente, en el caso planteado en el presente escrito, la entidad del consultante vende “tarjetas regalo” que permiten el alojamiento en cualesquiera de los establecimientos rurales publicitados por aquélla a la persona que se encuentre en posesión de la tarjeta en cuestión. Los mencionados alojamientos rurales se encuentran situados en la Península, Canarias y Portugal. Por tanto, debiendo tener en cuenta que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, Canarias tiene la consideración de territorio tercero, a las operaciones realizadas en dicho territorio y en Portugal no les resulta aplicable dicho Impuesto.
En virtud de lo anterior, cabe afirmar que, en el presente caso, el lugar donde van a ser prestados los servicios de alojamiento que se pueden adquirir con la “tarjeta regalo” no está identificado de antemano. Por esta razón, los servicios mencionados han de ser incluidos dentro de la categoría de “servicios no claramente identificados” a que se refiere el Tribunal de Justicia en la Sentencia BUPA.
Aplicando todo lo anterior al supuesto planteado en la consulta resulta que la comercialización de las “tarjetas regalo” por parte de la entidad consultante es una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues lo que realmente se está entregando es un medio de pago de los servicios de alojamiento concretos que se pueden adquirir en los distintos establecimientos rurales.
En consecuencia, la venta por la entidad consultante de “tarjetas regalo” que permitan el alojamiento en los mencionados establecimientos es una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por la cual no habrá que repercutir el citado tributo.
CUARTO.- Todo lo anteriormente expuesto ha de entenderse sin perjuicio de la tributación que corresponda por la posterior adquisición de los servicios de hostelería a los que se acceda cuando se redima el saldo que incorpora la tarjeta, una vez esté identificada la localización del establecimiento en que su titular se aloje.
En efecto, por lo que respecta a los servicios prestados por cada uno de los establecimientos asociados al programa, éstos estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando, de conformidad con las reglas de localización de servicios contenidas en la Ley 37/1992, tales servicios se entiendan realizados en el territorio de aplicación de dicho Impuesto.
A efectos de determinar cuándo los citados servicios deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, como ya se ha indicado, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992.
En particular, los servicios de hostelería derivados del uso de las tarjetas regalo a que se refiere el escrito de consulta tendrán la consideración de servicios relacionados con bienes inmuebles por lo que, según lo dispuesto por el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los correspondientes bienes inmuebles radiquen en el citado territorio.
Cada uno de los centros asociados, prestadores directos del servicio, deberán facturar al usuario por el servicio que le presten, y no a la entidad emisora de las tarjetas, pues el destinatario de tal servicio es el usuario y no el emisor.
Asimismo, aunque no se señala nada al respecto en el escrito de consulta, la entidad consultante presumiblemente facturará a los centros asociados por sus servicios de publicidad, marketing, captación de clientes e intermediación en el pago.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
De acuerdo con el artículo 4.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, “constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo”.
Por su parte, el artículo 10.3 del TRLIS establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 19 del TRLIS dispone:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…)”.
Siguiendo los hechos descritos en el escrito de consulta, la actividad de la sociedad consultante consistirá en la prestación de un servicio, como es la publicidad de alojamientos rurales a través de Internet, y en la comercialización de una “tarjeta regalo” cuyos adquirentes podrán canjear en el establecimiento en el que finalmente decidan alojarse, de entre los ofertados por la consultante.
De acuerdo con lo señalado anteriormente, de los hechos descritos en el escrito de consulta se deduce que el producto denominado “tarjeta regalo” que va a comercializar la entidad consultante consiste en una tarjeta que puede ser utilizada por su portador para el alojamiento en distintos establecimientos rurales publicitados por la sociedad consultante, situados en la Península, Canarias y Portugal, realizando el pago por dicho alojamiento la propia entidad consultante.
En virtud de lo anterior, el gasto incurrido en la contratación del alojamiento que constituya el objeto de la tarjeta regalo tendrá la consideración de gasto contable y fiscal del ejercicio en que se devengue, en tanto que los ingresos derivados de la venta de las citadas tarjetas formarán parte de la base imponible del período en que se lleve a cabo dicha venta; ingreso que deberá imputarse, igualmente, con arreglo al criterio de devengo.
Asimismo, formarán parte de la base imponible, correspondiente al período impositivo en que se devenguen, los ingresos derivados de los servicios de publicidad prestados por la consultante a sus clientes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA L 37/1992 arts. 69 y 70.uno.1º
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 4.1 y 10.3