Para el período impositivo 1 de julio 2006-30 de junio 2007, resulta aplicable el régimen especial de sociedades patrimoniales del capítulo VI título VII TRLIS, puesto que la derogación de dicho régimen opera exclusivamente para períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero 2007. La concurrencia de la condición de sociedad patrimonial exige que simultáneamente: (i) más del 50% del activo esté constituido por valores o no afecto a actividades económicas; (ii) más del 50% del capital social pertenezca a 10 o menos socios o grupo familiar; y (iii) ambas circunstancias se mantengan durante más de 90 días del ejercicio social.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad familiar participada íntegramente por personas físicas
Su ejercicio fiscal comprende el período desde 1 de julio hasta 30 de junio.
Se dedica a la realización de las tres actividades siguientes:
- Reparación de maquinaria industrial. Respecto a esta actividad, ha sufrido un descenso considerable del volumen de negocio en los últimos años (no ha emitido una sola factura desde julio de 2006) y en breve procederá al cese de la actividad. La entidad no dispone de medios para desarrollar esta actividad, subcontratando los medios necesarios cuando precisa realizar algún servicio.
- Arrendamiento de inmuebles. Para su ordenación tiene contratado a un miembro del grupo familiar (que ostenta el 10% del capital social) a jornada completa y dispone de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión. A pesar de los intentos para arrendar los inmuebles, a fecha de presentación de la presente consulta, los 3 inmuebles que figuran en el activo de la entidad (adquiridos en 2002; 2003 y 2006, respectivamente), permanecen sin alquilar.
- Gestión de valores mobiliarios. La entidad tiene contabilizados en su inmovilizado financiero participaciones superiores al 5% del capital social en sociedades operativas. La entidad no dispone de los medios materiales necesarios para desarrollar la actividad, ni los tiene subcontratados. No obstante, sí cuenta con medios personales para gestionar las participaciones, a través de su administrador único, quien a su vez era el presidente del Consejo de Administración de la sociedad E (sociedad participada por la entidad consultante) hasta la transmisión de la mencionada participación. Con fecha 27 de julio de 2006 la entidad consultante ha vendido una participación del 8,43% en la sociedad E, ubicando la liquidez obtenida en diferentes productos financieros.
En el balance de la entidad consultante figuran, a fecha de presentación de la presente consulta, los siguientes activos:
- Inmovilizado material compuesto por los 3 inmuebles destinados al arrendamiento, que representan un 42% del activo total antes de la venta de participaciones antes mencionada, y un 4% después de la venta.
- Un inmovilizado financiero compuesto por participaciones en 4 sociedades, que representaba un 39% del activo total antes de la venta de participaciones. El inmovilizado financiero que resta tras la transmisión de las participaciones de la sociedad E, está compuesto por una participación superior al 5% en 3 sociedades operativas (que se gestionan con los medios mencionados anteriormente), cuyo activo está constituido en más de un 50% por activos afectos a la actividad económica, y que representa un 4% del activo total tras la venta antes citada.
- Una cuenta de deudores que representaba un 8% del activo total antes de la venta y un 1% después.
- Unas posiciones de tesorería y productos financieros que representaban un 11% antes de la venta y un 91% después de ésta.
Cuestión planteada
Si debe tributar por el régimen fiscal de las sociedades patrimoniales en el período comprendido entre el 1 de julio de 2006 y el 30 de junio de 2007.
Contestación
El capítulo VI del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, queda derogado, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, por la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
En el caso planteado por la entidad consultante, que se refiere al período impositivo comprendido entre el 1 de julio de 2006 y el 30 de junio de 2007, se continuarán aplicando las normas del citado capítulo VI del título VII del TRLIS.
El artículo 61.1 del TRLIS, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, establece:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Así pues, la sociedad tendrá la consideración de patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
Centrando el análisis en la primera de las condiciones expuestas, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, hay que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En este sentido, la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, y que en particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas. Pero, asimismo, establece que, a efectos de lo señalado, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
En lo que se refiere a la actividad de reparación de maquinaria industrial realizada por la entidad consultante, se considera que existe una ordenación por cuenta propia de medios productivos. Aunque la ejecución material se subcontrate con un tercero al no disponer de medios propios no significa que se deje de efectuar una actividad económica, ya que asume el riesgo correspondiente a los servicios de reparación de maquinaria.
En lo que se refiere al arrendamiento de inmuebles, cabe indicar que la finalidad de la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda considerarse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter. En el caso planteado, se indica que tiene contratado a un miembro del grupo familiar a jornada completa y dispone de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión, por lo que se considera que el arrendamiento de inmuebles llevado a cabo por la entidad consultante supone el desarrollo de una actividad económica con independencia de los ingresos derivados de esa actividad. Por tanto, los tres inmuebles de la entidad consultante tendrían la consideración de afectos a una actividad económica.
En cuanto a los títulos que posee de otras entidades, el artículo 61.1.a) del TRLIS establece que “a efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1.º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este párrafo a).
2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.”
De esta forma el TRLIS excluye del cómputo como valores a aquéllos en que concurran tres requisitos:
- Que se tenga al menos el 5% de los derechos de voto, requisito que, del escrito de consulta, se deduce que se cumple.
- Que se posean los títulos con la finalidad de dirigir y gestionar la participación. Para ello se ha de disponer de la correspondiente organización de medios materiales y personales.
- Que la entidad participada no esté comprendida en el párrafo a) del artículo 61.1 del TRLIS, lo cual se supone que se produce también en este caso, ya que se señala respecto a las sociedades participadas que son sociedades operativas y que (al menos respecto a las 3 sociedades cuyas participaciones no transmite) su activo está constituido en más de un 50% por activos afectos a la actividad económica.
En lo que se refiere al requisito de que se posean los títulos con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, la norma exige que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, adecuados para tomar las decisiones necesarias en orden a la correcta administración de las participaciones. En este sentido, ha de indicarse que la organización exigida lo es, no para controlar la gestión de las entidades participadas, sino para ejercer los derechos y cumplir las obligaciones derivadas de la condición de socio, así como para adoptar las decisiones relativas a la propia participación. Lo importante, a estos efectos, es que la entidad disponga, al menos, de medios personales y materiales, aunque mínimos, que se ocupen de la gestión ordinaria de la entidad mediante la adecuada administración de las participaciones poseídas, sin perjuicio de que esta gestión no implique, en sí misma y a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el desarrollo de una actividad económica.
En el caso planteado, se plantea la realización de la gestión de las participaciones a través del administrador único de la entidad que ejercite los derechos y obligaciones inherentes a su condición de socio de sus participadas. Podrá entenderse, a estos efectos, que los medios propuestos son adecuados, siempre que permitan a través de ellos tomar de forma efectiva las decisiones de la empresa relativas al normal desarrollo de dicha gestión y dirección de las participaciones, incluyendo los derechos y obligaciones inherentes a la condición de socio de las entidades.
En consecuencia, las participaciones referidas en el escrito de consulta, no tendrían la consideración de valores.
Por otra parte, es preciso tener en cuenta que con fecha 27 de julio de 2006 la entidad consultante vendió la participación que poseía en una de las cuatro sociedades participadas (la sociedad E), ubicando la liquidez obtenida en diferentes productos financieros. Ante esta transmisión, ha de atenderse a lo dispuesto en el punto 2º del artículo 61.1.a) del TRLIS, por el que se establece una asimilación de los dividendos percibidos por una sociedad con los beneficios de actividades económicas que genere, siempre que aquéllos procedan de entidades en las que se den las circunstancias señaladas anteriormente y que los ingresos de tales entidades procedan fundamentalmente del desarrollo de actividades económicas.
Esta asimilación debe hacerse igualmente extensible a las rentas procedentes de la transmisión de las participaciones en sociedades, cuando éstas cumplan el mismo requisito en cuanto al porcentaje de ingresos obtenidos derivados de la realización de actividades económicas.
De acuerdo con ello, sería preciso analizar la actividad desarrollada por la sociedad participada E. Como ya se ha indicado, en el escrito de consulta únicamente se señala respecto a las sociedades participadas que son sociedades operativas y que (al menos respecto a las 3 sociedades cuyas participaciones no transmite) su activo está constituido en más de un 50% por activos afectos a la actividad económica. Partiendo del supuesto que este es igualmente el caso de la sociedad E, y de que los ingresos obtenidos por la sociedad participada E proceden, al menos en el 90%, de la realización de actividades económicas, para determinar si la entidad consultante pudiera tener la consideración de patrimonial habría que restar del total de sus activos no afectos el importe de los beneficios no distribuidos procedentes de la realización de actividades económicas, con el límite de los beneficios obtenidos en el propio año y en los diez anteriores. Únicamente si después de esta operación más de la mitad del activo de la consultante está constituido por elementos no afectos a actividades económicas, podría concurrir la primera de las circunstancias indicadas para tributar como sociedad patrimonial.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61