La DGT confirma que la sociedad K reúne los requisitos de la definición de sociedad patrimonial conforme al artículo 61.1.a) TRLIS (más del 50% del activo constituido por valores o no afecto a actividades económicas), por lo que la ganancia patrimonial derivada de su transmisión debe integrarse en la parte especial de la base imponible del sujeto pasivo. No resulta de aplicación la exclusión por "patrimonialidad sobrevenida" del artículo 61.1.a).2º TRLIS dado que los ingresos de K no proceden de beneficios de actividades económicas, por lo que el supuesto de imputación temporal de dicha disposición no concurre.
Hechos
Esta consulta es aclaración de otra anterior, de fecha de salida de registro de este Centro Directivo 2 de enero de 2007.
La entidad consultante está participada en un 50% por una sociedad S y en un 50% por la sociedad P, resultándole a esta última de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
La entidad consultante mantiene un ejercicio social que comienza el 1 de diciembre de cada año natural y concluye el 30 de noviembre del siguiente.
En diciembre de 2005 procedió a transmitir el 100% de las participaciones de la sociedad K de las que era titular. Esta sociedad K tenía su activo exclusivamente compuesto por derechos de opción de compra sobre cierto inmueble, y no desarrolla actividad económica alguna. La sociedad K no ha contado nunca con medios personales y materiales con los que llevar a acabo actividad económica de ninguna clase. La antigüedad de las participaciones en la sociedad K ostentadas por la entidad consultante era, en el momento de la transmisión, superior al año. La participación, recogida a valor neto contable en la entidad consultante, ha venido representando más del 50% del activo de la entidad consultante. Esta transmisión de participaciones ha determinado que más de la mitad del activo de la entidad consultante esté compuesto, al menos durante más de 90 días naturales del ejercicio, por derechos de cobro y tesorería procedentes de la venta.
Cuestión planteada
Si le es aplicable el régimen especial de las sociedades patrimoniales, debiendo integrar la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de las participaciones de la sociedad K en la parte especial de la base imponible, no resultando de aplicación lo previsto en el artículo 61.1.a).2º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades relativo a la "patrimonialidad sobrevenida", toda vez que, además de concurrir los requisitos de activo y capital que son exigibles durante un plazo superior a 90 días del ejercicio, los ingresos obtenidos por la sociedad participada K en ningún caso proceden de beneficios de la actividad económica desarrollada por esta última.
Contestación
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el capítulo VI de su título VII, artículos 61 a 63, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
El artículo 61.1 del TRLIS señala que:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1.º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este párrafo a).
2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
La entidad consultante manifiesta que la participación en la sociedad K ha venido representando más del 50% de su activo, y que la transmisión de dicha participación, en diciembre de 2005, ha determinado que más de la mitad del activo de la entidad consultante esté compuesto, por derechos de cobro y tesorería procedentes de la venta, al menos durante 90 días del ejercicio social.
Ante esta transmisión, ha de tenerse en cuenta lo dispuesto en el punto 2º del artículo 61.1.a) del TRLIS, por el que se establece una asimilación de los dividendos percibidos por una sociedad con los beneficios de actividades económicas que genere, siempre que aquéllos procedan de entidades en las que se den las circunstancias señaladas anteriormente y que los ingresos de tales entidades procedan fundamentalmente del desarrollo de actividades económicas.
Esta asimilación debe hacerse igualmente extensible a las rentas procedentes de la transmisión de las participaciones en sociedades, cuando éstas cumplan el mismo requisito en cuanto al porcentaje de ingresos obtenidos derivados de la realización de actividades económicas.
De acuerdo con ello, es preciso analizar la actividad desarrollada por la sociedad participada K. A este respecto, el TRLIS nada señala, remitiéndose en su artículo 61 a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, establece en su artículo 25:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Según la información facilitada en el escrito de consulta la sociedad K tenía su activo exclusivamente compuesto por derechos de opción de compra sobre cierto inmueble, y no desarrolla actividad económica alguna. La sociedad K no ha contado nunca con medios personales y materiales con los que llevar a acabo actividad económica de ninguna clase. En consecuencia, todo su activo tiene la consideración de no afecto a una actividad económica.
En cualquier caso, esta consideración está basada en cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
De acuerdo con lo señalado, concurre en la entidad consultante la primera de las circunstancias previstas en el artículo 61.1 del TRLIS para tener la consideración de sociedad patrimonial, de que más del 50% de su activo esté constituido por valores o que no esté afecto a actividades económicas.
En lo que se refiere a la segunda de las circunstancias indicadas en el artículo 61.1 del TRLIS, concurre en este caso.
Por último, en la medida en que ambas circunstancias concurren durante más de 90 días del ejercicio social, suponiéndose que la composición de su capital social no ha variado, la entidad consultante tendrá la consideración de sociedad patrimonial en 2006.
Finalmente, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61