La venta de inmueble en construcción (33% ejecutada) realizada por la consultante a personas físicas no empresarios constituye entrega de bienes sujeta a IVA como actividad empresarial de construcción. El hecho imponible nace en la formalización del documento privado de venta (momento perfección de la venta), no en la entrega de la obra finalizada ni en la escritura pública. La operación está sujeción al iva al tipo general (21%) salvo que concurran exenciones específicas no analizadas en la consulta (venta de vivienda protegida o primera venta vivienda nueva tras 2 años construcción en circunstancias limitadas).
Hechos
La entidad consultante posee un solar en el que se están construyendo una serie de viviendas adosadas.
La consultante, cuando las obras se encuentran ejecutadas en un 33%, ha recibido una oferta de compra por parte de unos particulares. No obstante va a adquirir el compromiso de entregar las viviendas finalizadas.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a la operación.
Contestación
1.- El escrito de consulta no ofrece suficiente información sobre los detalles de la operación llevada a cabo, no obstante parece deducirse que el supuesto de hecho planteado es el siguiente:
La entidad consultante posee un solar en el que se están construyendo una serie de viviendas adosadas. Cuando dicha construcción se encuentra ejecutada en un 33%, formaliza la venta de dicho inmueble en construcción en documento privado, no otorgándose escritura publica hasta la fecha en que se produzca la entrega del mismo, lo cual se producirá una vez la construcción de las viviendas haya sido finalizada. Los adquirentes de las viviendas son particulares, es decir, personas físicas que no tienen la condición de empresarios o profesionales a efectos de Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Continúa el apartado dos de este mismo artículo estableciendo que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al impuesto.”.
El artículo 5, apartado uno, letra a), de la misma Ley, señala que se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales, definidas en el apartado siguiente de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. En particular, continúa dicho precepto, “tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
Asimismo, el artículo 5, en su apartado uno, letra d), establece expresamente que se reputarán empresarios o profesionales a quienes “efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente”.
Por tanto, la entidad consultante, por cuanto se trata de una sociedad mercantil que está promoviendo la construcción de una serie de viviendas, tendrá la consideración, de acuerdo con los artículos anteriores, de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de tal forma que la transmisión de las viviendas por parte de la misma es una operación sujeta al Impuesto.
3.- No obstante lo anterior, a la transmisión de los inmuebles por parte de su promotor podría serle de aplicación el supuesto de exención contemplado en el artículo 20. Uno. 22º de la Ley 37/1992 según el cual estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)”
Por consiguiente, la primera entrega de la vivienda será la realizada por la promotora consultante una vez finalizada su construcción, es decir cuando aquélla se ponga a disposición de los adquirentes que figurarán en la escritura pública de compraventa. Dicha entrega estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, produciéndose en ese momento el devengo de este Impuesto correspondiente a la entrega del bien, conforme a la regla contenida en el apartado uno, número 1º, del artículo 75 de la Ley 37/1992, todo ello sin perjuicio del devengo por los pagos anticipados, que en su caso, se realicen con anterioridad según lo establecido en el apartado dos del mencionado precepto.
4.- Respecto al tipo impositivo aplicable, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), establece que el citado Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte el artículo 91.Uno.1.7º de la Ley del Impuesto establece que se aplicará el tipo del 7 por ciento a las siguientes entregas:
“7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, párrafo 6º, letra c) de esta Ley.
De lo expuesto se deriva que se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento del Impuesto a las entregas de viviendas y plazas de garaje anexas, con las limitaciones establecidas en la Ley.”
De acuerdo con lo anterior y sobre la base de los datos contenidos en el escrito de consulta, según el cual los inmuebles transmitidos son viviendas adosadas, la entrega de los mismos, una vez finalizada su construcción, estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo impositivo reducido del 7 por ciento.
5.- No obstante la premisa establecida en el apartado 1, si se parte de la hipótesis de que los elementos transmitidos son las propias viviendas en construcción, es decir, la entrega y formalización de la escritura pública de compraventa no se produce una vez finalizada la construcción sino con anterioridad, de forma que serían los propios adquirentes quienes debieran proceder a su terminación, entonces el tratamiento fiscal sería diferente.
En efecto, las entregas de edificios en construcción, como ya ha manifestado este Centro directivo en anteriores contestaciones a consultas vinculantes, deberán tributar al tipo general del Impuesto debido a que la construcción no ha sido terminada y, por tanto, los edificios no son aptos para su utilización como vivienda, como así exige expresamente el artículo 91.Uno.1.7º para poder aplicar el tipo reducido del 7 por ciento.
Resulta fundamental, así, determinar el objeto de la entrega para establecer el tipo impositivo aplicable a la operación: si el objeto de la entrega es una vivienda en construcción, de manera que el adquirente debe proceder a su terminación, ya sea por sí mismo o a través de un tercero, el tipo aplicable será, en todo caso, el general del Impuesto; si el objeto de la entrega es una vivienda terminada, aunque se concierte la operación cuando la construcción aún no ha finalizado, el tipo impositivo aplicable será el reducido del 7 por ciento.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-22º, 90-Uno, 91-Uno-1-7º