Las mejoras o complementos de pensión devengados a favor de un administrador constituyen gasto fiscalmente deducible en IS cuando: (i) se han imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio; (ii) la retribución respeta el valor normal de mercado, conforme al artículo 16 TRLIS (operaciones vinculadas), y (iii) existe correlación entre el gasto y la contraprestación laboral efectivamente prestada en ese período. La deducibilidad no depende de que el cargo administrativo sea remunerado o gratuito, sino de que la retribución global (salario dirección + complemento pensión) sea proporcional a las funciones desempeñadas y se devengue en el ejercicio del contrato de alta dirección. Se requiere acreditación de que el importe responde a condiciones de mercado para personas en análoga posición.
Hechos
La sociedad consultante, sociedad de responsabilidad limitada, tiene por objeto el asesoramiento externo de empresas, tanto, contable fiscal, laboral, jurídico y de seguros generales.
Cuenta con un administrador único, el cual a su vez es socio al 50% de la sociedad. Adicionalmente, el administrador cobra un salario por el desempeño de las labores de dirección y gerencia. A su vez, el socio-administrador percibe una retribución por el desempeño de labores puramente profesionales.
En la actualidad, se está planteando conceder a los administradores o consejeros delegados de la sociedad que, al llegar a la edad de jubilación o en el momento de adquirir la condición de pensionistas por invalidez en un grado suficiente al que no le sea permitido el desarrollo normal de sus tareas al frente de la sociedad, hubiesen desempeñado el cargo durante un período mínimo de diez años, una cuantía, en concepto de mejora o complemento de pensión.
Cuestión planteada
Se plantea si las cantidades devengadas en concepto de mejora o complemento de pensión tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible en los siguientes supuestos:
- El cargo de administrador es no remunerado pero el administrador recibe un salario por las funciones de dirección o gerencia y una retribución por su labor profesional.
- El cargo de administrador es remunerado y, a su vez, el administrador recibe un salario por las funciones de dirección y gerencia y una retribución por su labor profesional.
Contestación
La presente contestación se emite partiendo de la consideración de que el socio, administrador único de la sociedad, y la consultante han suscrito un contrato laboral especial, de alta dirección, percibiendo, en consecuencia, dicho socio una retribución correspondiente al desempeño de las labores de dirección y gerencia.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el artículo 16 del TRLIS señala que:
“1.1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
(...)
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
(…).
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.”
Adicionalmente, el artículo 19 del TRLIS establece que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…).
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…)
5. Los gastos por provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, serán imputables en el período impositivo en que se abonen las prestaciones. La misma regla se aplicará respecto de las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones que no hubieren resultado deducibles.
(…)”
En el presente supuesto se parte de la hipótesis de que el administrador único de la sociedad cuenta, a su vez, con un contrato laboral de alta dirección en virtud del cual las labores de dirección y gerencia son retribuidas.
En relación con lo anterior debe tenerse en cuenta que el Tribunal Supremo, en reiterada jurisprudencia de la que es muestra la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 13 de noviembre de 2008, Recurso de Casación núm. 3991/2004, ha considerado respecto de los administradores de una sociedad con la que han suscrito un contrato laboral de alta dirección que supone el desempeño de las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad propias de dicho cargo (esto es, la representación y gestión de la sociedad), que debe entenderse que su vínculo con la sociedad es exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral, al entenderse dichas funciones subsumidas en las propias del cargo de administrador, “porque la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes”.
Por tanto, existe una única relación, de naturaleza mercantil, en virtud de la cual el socio, administrador único de la sociedad, desempeña la labor de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad consultante.
Con arreglo a lo anterior, dado que, en el supuesto concreto planteado, el administrador de la sociedad ejerce a su vez las funciones propias de la gerencia, no es posible apreciar la dualidad de relaciones -mercantil y laboral especial-, en los términos previamente señalados, sino que debe concluirse que la relación mercantil absorbe a la laboral especial. A su vez, por tanto, en el supuesto de que los estatutos sociales determinen la gratuidad del cargo de administrador, la retribución pactada no puede tener por objeto retribuir las funciones de gerencia prestadas por el administrador-gerente, dado que dichas funciones quedan absorbidas por las funciones de administrador y éstas son de carácter gratuito, por lo que debe considerarse que dicha retribución responde, en realidad, a una liberalidad en los términos establecidos en el artículo 14.1.e) del TRLIS al resultar superior a lo estatutariamente previsto y, en consecuencia, no será fiscalmente deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, en la medida en que, en ningún caso, parecen retribuir tampoco los servicios profesionales prestados por el socio-administrador.
Con arreglo a lo anterior, teniendo en cuenta que el complemento o mejora de las pensiones que pretende acordar la sociedad no es sino una retribución complementaria reconocida en favor de quienes hubiesen ocupado el cargo de administrador o consejero delegado de la sociedad durante, al menos 10 años, una vez hubieran alcanzado la edad de jubilación o se encontraran en situación de invalidez, tal complemento o mejora reconocido en favor del socio- administrador único de la sociedad, responde, en realidad, a una liberalidad, en los términos establecidos en el artículo 14.1.e) del TRLIS, en el supuesto de que los estatutos sociales determinen la gratuidad del cargo de administrador, por lo que, en consecuencia, tal complemento o mejora no será fiscalmente deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Por el contrario, si con arreglo a los estatutos sociales el cargo de administrador no fuese gratuito, dado que no es posible apreciar la dualidad de relaciones -mercantil y laboral especial-, en los términos previamente señalados, sino que debe concluirse que la relación mercantil absorbe a la laboral especial, todas las retribuciones reconocidas en favor del administrador- gerente, como consecuencia de su labor de administrador-gerente, tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles en la medida en que no superen el límite estatutariamente establecido y cumplan las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental.
Una vez sentado lo anterior, teniendo en cuenta que el complemento o mejora de las pensiones que pretende acordar la sociedad no son sino una retribución complementaria reconocida a favor de quienes hubiesen ocupado el cargo de administrador o consejero delegado de la sociedad durante, al menos 10 años, una vez hubieran alcanzado la edad de jubilación o se encontraran en situación de invalidez, tal complemento o mejora reconocido no es sino una retribución adicional al cargo de administrador-gerente por lo que tendrá la consideración de fiscalmente deducible siempre y cuando no se supere la retribución máxima del cargo de administrador estatutariamente pactado.
Adicionalmente cabe señalar que, dado que la prestación económica, reconocida estatutariamente en favor de aquellos ex – administradores que hubieran desempeñado su cargo durante al menos diez años, se genera con ocasión de la jubilación, invalidez de aquéllos, al cubrir contingencias análogas a las que cubren los planes de pensiones, le resultará de aplicación un régimen fiscal similar, esto es, el gasto que representa la prestación reconocida será deducible, en el Impuesto sobre Sociedades, imputándose en la base imponible de los períodos impositivos en que se abonen la citada prestación.
Por último, en la medida en que existe vinculación entre el administrador y la consultante, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16.2 del TRLIS, previamente transcrito, estaremos ante una operación vinculada que deberá valorarse a valor de mercado, entendiendo como tal aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia, en los términos previstos en el artículo 16.1 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, art 10.3, 16 y 19.