La indemnización por rescisión anticipada de contrato de agencia no constituye prestación de servicios sujeta a IVA si, por su naturaleza y función, no representa contraprestación de las entregas o prestaciones inicialmente pactadas (art. 78.3.1º LIVA). El carácter indemnizatorio prevalece sobre cualquier vínculo formal con la relación contractual originaria, descartando su encaje en el art. 11.2.5º LIVA relativo a obligaciones de hacer o no hacer derivadas de contratos de agencia. La conclusión depende de que la indemnización responda exclusivamente a compensar el daño por ruptura anticipada, sin constituir precio por servicios posteriores o renuncias a derechos futuros.
Hechos
El consultante, que realiza la actividad de transporte de mercancías por carretera (epig. IAE 722) tributando en el régimen simplificado de IVA y en el método de estimación objetiva en el IRPF, va a percibir en 18 pagos mensuales una compensación económica indemnizatoria por extinción contractual de una empresa para la que prestaba sus servicios mediante una relación mercantil.
Cuestión planteada
Tributación en el IVA y en el IRPF de la indemnización.
Contestación
Impuesto sobre el Valor Añadido
De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Las prestaciones de servicios son definidas en el artículo 11 del mismo texto legal de la siguiente manera:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
5.º Las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas.
(…).”.
Adicionalmente, a las indemnizaciones hace expresa referencia el artículo 78 de la Ley del impuesto cuando establece que:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
(…)
Tres. No se incluirán en la base imponible:
1º. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto. (…).”.
Debe aquí recodarse que este Centro Directivo ha analizado en reiteradas ocasiones la consideración de las indemnizaciones derivadas de un contrato como con ocasión de la contestación dada a la consulta de 22 de octubre del 2015, número V3284-15 que versa sobre una indemnización percibida por un agente comercial de su cliente como consecuencia de la rescisión anticipada del contrato. En dicha contestación se señala lo siguiente:
“En lo que respecta a las indemnizaciones por incumplimiento de contrato, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).”.
De conformidad con lo anterior, debe en primer lugar señalarse que la indemnización percibida por el consultante tendría la consideración de operación sujeta el impuesto si pudiera entenderse que la misma se percibe a cambio de alguna prestación de servicios que éste efectúe a favor del obligado a indemnizar, como pudiera ser una obligación de no hacer a las que hace referencia en apartado dos del artículo 11 de la Ley del impuesto.
En el supuesto en el que, efectivamente, como consecuencia de la indemnización el consultante asumiera sobre sí alguna obligación, habiendo por tanto acto de consumo, nos encontraríamos ante una prestación de servicios sujeta al impuesto si bien en este caso habría de atenderse al régimen especial simplificado en el que tributa el consultante y regulado en los artículos 122 y 123 de la Ley del impuesto y desarrollado en los artículos 34 a 42 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre). De conformidad con el artículo 123 de la Ley del impuesto:
“Uno. A) Los empresarios o profesionales acogidos al régimen simplificado determinarán, para cada actividad a que resulte aplicable este régimen especial, el importe de las cuotas devengadas en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y del recargo de equivalencia, en virtud de los índices, módulos y demás parámetros, así como del procedimiento que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.
(…)
B) Al importe resultante de lo dispuesto en la letra anterior se añadirán las cuotas devengadas por las siguientes operaciones:
1.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
2.º Las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º de esta Ley.
3.º Las entregas de activos fijos materiales y las transmisiones de activos fijos inmateriales.
(…).”.
Por tanto, las indemnizaciones percibidas por el consultante no habrían de ser objeto de cálculo y adición por parte del consultante a los efectos de determinar el importe de cuota devengada del régimen especial simplificado del impuesto.
No obstante, de los datos contenidos en el escrito de la consulta, no parece que la indemnización constituya la contraprestación de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que no cabe identificar acto de consumo alguno derivado de su percepción en los términos señalados.
En consecuencia, la indemnización objeto de consulta percibida por el consultante no estará sujeta al impuesto sobre el Valor Añadido.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Tanto el número 3 del Anexo III de la Orden HAP/2206/2013, de 26 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2014 (año en que se efectúa la consulta) el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del IVA (BOE del día 28) como el mismo precepto aplicable en 2013 y en años posteriores a 2014 establecen que “en las actividades recogidas en el anexo II de esta Orden (donde se incluye la actividad de transporte realizada por el consultante), el rendimiento neto de módulos se incrementará por otras percepciones empresariales, como las subvenciones corrientes y de capital”.
Como la indemnización percibida por la resolución del contrato mercantil de prestación de servicios de transporte para una empresa no deriva de la pérdida de ningún elemento patrimonial afecto a la actividad económica, aquella procede calificarla como otra percepción empresarial a los efectos previstos en el mencionado número 3 del anexo III.
Por tanto, para determinar el rendimiento neto de la actividad se deberá sumar al rendimiento neto de módulos obtenido los pagos mensuales correspondientes a la compensación económica indemnizatoria la resolución del contrato mercantil de prestación de servicios de transporte.
En cuanto a la posible aplicación de la reducción del 40 por ciento (porcentaje vigente en el momento en que se efectúa la consulta), para su análisis se hace preciso acudir al precepto que la regula, el artículo 32.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), donde se dispone que “los rendimientos netos (de actividades económicas) con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por ciento”.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), establece lo siguiente:
“1. A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en único período impositivo:
a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.
b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.
c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.
d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida.
2. (…)”.
En primer lugar, debe descartarse la existencia de un período de generación superior a dos años, puesto que la indemnización surge “ex novo” al suscribirse el acuerdo de resolución contractual con la empresa.
En cuanto a la consideración de esta indemnización como uno de los supuestos calificados como “obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo”, tal consideración procede descartarla al imputarse la indemnización en más de un período impositivo; además el único supuesto que podría ampararla sería el contemplado en el párrafo b) del artículo 25.1 del Reglamento (indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas); ahora bien, la indemnización no es consecuencia del cese de actividad, sino que viene motivada por la resolución de un contrato, por lo que tampoco resultaría aplicable este supuesto.
Por tanto, a la compensación económica indemnizatoria objeto de consulta no le resulta aplicable la reducción del 40 por 100 establecida en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006. Art. 32
Ley 37/1992. Art. 78