La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS (artículos 76-89) siempre que cumpla simultáneamente: (i) los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009; (ii) la definición fiscal de fusión del artículo 76.1.a) LIS (transmisión en bloque de patrimonio con atribución de valores y compensación ≤10%); (iii) en tal caso, las plusvalías en la entidad transmitente no se integran en base (art. 77), y los socios residentes en España o UE no integran rentas por recepción de valores en base (art. 81), siendo estos valores a valor fiscal y con restricciones de disposición durante 1 año.
Hechos
Las dos personas físicas consultantes, h1 y h2, son hermanos e intervienen en nombre y representación, como administradores solidarios, de las sociedades A y B. La sociedad A se constituyó en el año 1985 y está participada por los hermanos h1 (30,61%), h2 (30,61%) y h3 (4,43%) y por la sociedad C (34,35%). El capital de la sociedad C pertenece a h1 (43,14%), h2 (43,14%) y h3 (13,72%). La sociedad B se constituyó en 1995 y está participada por h1 (45%), h2 (45%) y h3 (10%).
El objeto social de A es "la compra y venta por cuenta propia, así como la promoción y construcción de solares, edificios, fincas rústicas y urbanas, por cuenta propia o ajena, incluso realizar actividades complementarias o consecuentes de las anteriores, así como cualquier otra actividad de lícito comercio que acuerde la Junta General con los requisitos legales, si bien en la actualidad su actividad económica principal es la gestión del patrimonio inmobiliario propiedad de la sociedad a través del arrendamiento, contando con medios humanos y materiales".
El objeto social de la sociedad B es "la compra, venta, arrendamiento, construcción y promoción, reforma y rehabilitación de toda clase de inmuebles, fincas, solares, edificios, pisos, locales, naves industriales y urbanizaciones, libres o acogidas a cualquier ley, siendo su actividad principal la administración del patrimonio inmobiliario de la entidad a través del arrendamientos y la promoción de edificaciones".
Las sociedades A y B comparten la misma actividad mercantil y por consiguiente, con el exclusivo fin de racionalizar y reestructurar en una misma entidad las diferentes actividades que realizan en la actualidad, se pretende llevar a cabo una fusión por absorción, agrupándolas en la misma entidad.
Dicha fusión por absorción consistiría en la integración de la sociedad B (absorbida) en la sociedad A (absorbente) que adquiriría por sucesión universal el patrimonio de la primera, aumentando, si procede, la cifra de su capital social en la cuantía pertinente.
La finalidad de la referida fusión por absorción es reestructurar empresarial y económicamente las actividades económicas de gestión del patrimonio inmobiliario, ya que al desarrollar al mismo tiempo las actividades indicadas a través de dos entidades mercantiles, se está incurriendo en costes de administración y control innecesarios, buscando optimizar con la fusión recursos y racionalizar la gestión de la actividad, consiguiendo de este modo un abaratamiento en los costes de gestión, control, administración y dirección.
Cuestión planteada
Si la operación descrita cumple los requisitos legales para acogerse al régimen especial establecido en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, con efectos en el Impuesto sobre Sociedades, en el Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El capítulo VII del título VII, artículos 76 A 89, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El reproducido artículo 76.1 de la LIS establece:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de la Ley 3/2009 y tiene la consideración de fusión en virtud de lo establecido en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podrá acogerse al régimen especial del capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y con los requisitos exigidos en dicho capítulo.
El artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados. (...).”
La tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley. Así:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(...).
2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.
(...).”
De conformidad con lo anterior, los socios residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores fiscales recibidos se valorarán, a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados.
La aplicación del régimen especial exige analizar lo establecido en el artículo 89.2 de la LIS:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)’’.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, y justifica que a estas operaciones les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que las impulsa se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión proyectada se realiza con la finalidad de reestructurar empresarial y económicamente las actividades económicas de gestión del patrimonio inmobiliario, ya que al desarrollar al mismo tiempo las actividades indicadas a través de dos entidades mercantiles, se está incurriendo en costes de administración y control innecesarios, buscando optimizar con la fusión recursos y racionalizar la gestión de la actividad, consiguiendo de este modo un abaratamiento en los costes de gestión, control, administración y dirección. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, en relación con la operación de fusión por absorción proyectada.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B)10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:
Artículo 19 del TRLITPAJD, apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1º. La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1º. Las operaciones de reestructuración”.
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.” (La referencia a los artículos citados, hoy se debe entender hecha al artículo 76 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, B.O.E. de 28 de noviembre).
Por último, el apartado 10 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
Conforme a la normativa expuesta, y dado que la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración, dicha calificación conlleva, a efectos del ITP y AJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
La presente contestación se emite conforme a la información proporcionada en el escrito de consulta, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas con relevancia en el propósito principal de la operación proyectada, que pudieran alterar o matizar el juicio sobre la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de cualesquiera circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts 76.1.a), y 89.2
TRLITPAJD, RDLeg 1/1993, arts 19.1.1º, 21, 45.I.B)10