Las operaciones de escisión total descrita cumplen los requisitos del régimen especial (art. 83 TRLIS) al respetar la proporcionalidad en la atribución de valores a los socios, lo que elimina la exigencia de que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. La aportación de participaciones por personas físicas a entidades nuevas se rige por las normas generales de aportación no dineraria, sin beneficio del régimen especial de fusiones y escisiones salvo que concurran condiciones específicas adicionales no analizadas en la consulta.
Hechos
Dos personas físicas (PF1 y PF2) son socios mayoritarios de un grupo mercantil dedicado principalmente al sector del aluminio, cristalería y vidrio, y sector inmobiliario.
En concreto, poseen el 66,67% y el 33,33% respectivamente, de una entidad A, cuya actividad es la fabricación, instalación y comercialización de aluminio. Posee 5 naves industriales que se destinan a la actividad, y los terrenos colindantes a las mismas que se utilizan como almacén y aparcamiento. También desarrolla la actividad de arrendamiento de una parte de los terrenos a las entidades del grupo. Igualmente, A posee otros inmuebles sobre los que pretende iniciar la actividad de promoción inmobiliaria. Por último, ha ido adquiriendo participaciones en varias entidades mercantiles, en los que se han desarrollado o se desarrollarán actuaciones de promoción inmobiliaria.
Asimismo, PF1 y PF2 poseen participaciones en las siguientes entidades:
- Entidad B: dedicada a la fabricación, venta e instalación de todo tipo de mobiliario de madera y metálicos. La participación de cada uno es del 40,4%.
- Entidad C, con actividad de fabricación, comercialización e instalación de vidrios y lunas. PF1 posee el 33%
- Entidad D: Con actividad en el sector del vidrio. PF1 posee el 33%.
- Entidad E: del sector de construcción. Cada persona física posee un 45%.
- Entidad F: que se dedica a la promoción. PF posee un 33%.
- Entidad G: que se dedica a la impresión de textos o imágenes. Cada persona física posee un 38%.
- Entidad H, con actividad de corte de todo tipo de material (metálico, piedra, textil, granito o mármol).
- Resto de participaciones, en otras entidades relacionadas con el sector del aluminio.
Se pretende proceder a una escisión total de la entidad A, en los 4 siguientes bloques:
- Activos y pasivos afectos a la actividad de fabricación, comercialización e instalación de persianas.
- Activos y pasivos relacionados con la actividad de arrendamiento de locales
- Activos y pasivos relacionados con la actividad promotora.
- Participaciones superiores al 5% en otras entidades.
Cada bloque se atribuiría a una entidad de nueva creación, y los socios de la escindida recibirían un porcentaje proporcional de participación en el capital de cada entidad beneficiaria.
En segundo lugar, cada socio constituiría una sociedad holding a la que aportaría las participaciones que tienen de forma directa en todas las entidades.
La operación de escisión total tiene por objeto racionalizar y reorganizar las actividades empresariales desarrolladas por las sociedades, con una especialización de cada sociedad en un área determinado, reorganizar el patrimonio societario, separando los inmuebles y protegiéndolos de los riesgos empresariales, especializar y profesionalizar la gestión del patrimonio inmobiliario y posibilitar la futura participación de nuevos inversores en el capital de las entidades que se dedican a la fabricación de aluminio y vidrio sin tener que darles entrada en la titularidad de los inmuebles. Por otra parte, las operaciones de canje de valores y aportación no dineraria de acciones, tratan de conseguir la dirección y gestión unificada, simplificada y centralizada de las sociedades relacionadas con el sector del aluminio y del vidrio, por un lado, así como de las sociedades inmobiliarias/promotoras por otro, lo que les permite un ahorro de costes, canalizar futuras inversiones a través de las entidades, facilitar la percepción externa del grupo, facilitar la tributación a nivel de grupo de sociedades y a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como facilitar la implementación de sendos protocolos familiares.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida recibirán participaciones representativas del capital de cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, respetando, por tanto, la regla de proporcionalidad, no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
En cuanto a la segunda operación planteada, de aportación de participaciones por parte de PF1 y PF2 a dos entidades de nueva constitución, recibiendo dichos socios, la totalidad de las participaciones de una nueva sociedad holding cada uno de ellos, cabe señalar que el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la aportación de las participaciones que PF1 posee en las entidades beneficiarias del canje (66,67%) a una sociedad holding de nueva creación, cumple los requisitos establecidos en el artículo 83.5 del TRLIS para tener la consideración de canje de valores, puesto que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere participaciones en el capital social de otras que le permiten obtener la mayoría de los derechos de votos de las mismas, y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En relación con el resto de aportación de participaciones por parte de PF1 a su entidad holding, así como las aportaciones realizadas por PF2 a su respectiva entidad, no cumplen los requisitos anteriormente citados, por lo que procede analizar lo establecido en el artículo 94 del TRLIS, según el cual:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º') Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(….)”.
Esta nueva redacción del artículo 94 del TRLIS trae causa en la derogación del régimen de sociedades patrimoniales, que ha hecho necesario mantener la misma restricción en relación a la aportación no dineraria de participaciones por personas físicas, cuando la entidad participada cumple los mismos requisitos en cuanto a la composición del activo y del accionariado, que hasta ahora se exigían a las sociedades patrimoniales.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
La aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Los requisitos señalados en el artículo 94.1 del TRLIS para el supuesto planteado parecen cumplirse en relación con las participaciones en entidades de las que se aporta información, por lo que la operación descrita podrá aplicar el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. A estos efectos, deberá tenerse en cuenta que la actividad de arrendamiento que realiza una de las entidades beneficiarias de la escisión deberá tener la consideración de actividad económica a los efectos que aquí nos ocupan, para que la aportación de sus participaciones por parte de PF2 a la entidad holding determine la aplicación del régimen fiscal especial. Por otro lado, no se aporta información respecto al “resto de participaciones” por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre la aplicación del régimen fiscal especial a la aportación de esas participaciones.
Por último, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2 No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión total tiene por objeto racionalizar y reorganizar las actividades empresariales desarrolladas por las sociedades, con una especialización de cada sociedad en un área determinado, reorganizar el patrimonio societario, separando los inmuebles y protegiéndolos de los riesgos empresariales, especializar y profesionalizar la gestión del patrimonio inmobiliario y posibilitar la futura participación de nuevos inversores en el capital de las entidades que se dedican a la fabricación de aluminio y vidrio sin tener que darles entrada en la titularidad de los inmuebles. Por otra parte, las operaciones de canje de valores y aportación no dineraria de acciones, tratan de conseguir la dirección y gestión unificada, simplificada y centralizada de las sociedades relacionadas con el sector del aluminio y del vidrio, por un lado, así como de las sociedades inmobiliarias/promotoras por otro, lo que les permite un ahorro de costes, canalizar futuras inversiones a través de las entidades, facilitar la percepción externa del grupo, facilitar la tributación a nivel de grupo de sociedades y a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como facilitar la implementación de sendos protocolos familiares. El conjunto de todos estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83-2, 83-5 y 94