Los suministros están exentos del IVA cuando constituyen entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad, condicionado a que: (i) la salida efectiva de los bienes resulte acreditada conforme a la legislación aduanera; (ii) se conserven durante el plazo de prescripción las facturas, contratos, documentos de transporte y justificantes de salida; y (iii) en caso de entregas en régimen comercial por adquirente no establecido en territorio comunitario, los bienes se conduzcan a Aduana en plazo de un mes con presentación del documento aduanero de exportación.
Hechos
Una empresa peninsular dedicada a la construcción y explotación de centros termales, realiza suministros de material y asesoramiento para la construcción de los mismos en las Islas Canarias.
Cuestión planteada
Si tales suministros están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1. - El artículo 21.1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), establece que estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
También, en el número 2º del mismo artículo, se establece que estarán exentas:
“2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.”
2.- Por su parte, el artículo 9 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), dispone lo que sigue:
"Artículo 9.- Exenciones relativas a las exportaciones.
1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
2º. Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:
A) Entregas en régimen comercial.
Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Los establecidos en el número anterior.
b) Sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la letra d) del párrafo cuarto del número 3º siguiente, los bienes deberán conducirse a la Aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición, donde se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación.
En este documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo el adquirente remitir a dicho proveedor una copia del documento diligenciada por la Aduana de salida.
(....).
2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado uno determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas."
3. – Por otra parte, el artículo 94 de la Ley del Impuesto, dispone:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
(....)
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.
(....)
2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
(....).”
4. – En consecuencia con lo anterior este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
Dada la sucinta información aportada en el escrito de consulta, no es posible determinar las características de la operación, ni tampoco las condiciones en las que se produce la entrega de los bienes objeto de consulta, por lo que, a efectos de esta contestación, tomaremos en cuenta las posibilidades existentes. A estos efectos, hemos supuesto igualmente que las labores de asesoramiento son accesorias a la entrega de bienes objeto de consulta.
En primer lugar, en virtud de lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley 37/1992, las entregas, es decir la transmisión del poder de disposición de bienes, que, en su caso, la consultante hiciera a favor de su cliente en el territorio de aplicación del Impuesto, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido únicamente en el caso de que sea el propio consultante, transmitente de los bienes, el que expida o transporte los bienes a Canarias, apareciendo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados, o bien, cuando sea la empresa no establecida, cliente de la consultante, quien aparezca en el documento aduanero como exportadora.
En caso contrario, o cuando no se cumplan los requisitos señalados en el punto 2 de esta contestación, existirá la obligación para el consultante, sujeto pasivo, de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas.
En segundo lugar, cuando la consultante realice las exportaciones definitivas de estos bienes sin transmitir el poder de disposición sobre dichos bienes en la península, es decir, en el supuesto que la consultante exporte unos bienes a las islas Canarias, de su propiedad, figurando como importadora de dichos bienes en la importación en las islas y transmitiendo allí la propiedad de los mismos, tal actividad no constituirá operación alguna a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Se trataría de una entrega no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español, que no determinaría la realización de hecho imponible alguno, pero que, no obstante, generaría para el consultante (exportador, en este supuesto) el derecho a deducir el Impuesto por él soportado, de acuerdo con el artículo 94-Uno-1º-c) de la Ley, antes trascrito.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIVA RD 1624/1992 art. 9