La DGT confirma que la deducción por doble imposición del artículo 30.3 TRLIS resulta aplicable a las rentas generadas en G por la reducción de capital y separación de B, pero su base se limita exclusivamente a la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los elementos patrimoniales efectivamente transmitidos a B (inmuebles), no a la totalidad de reservas dispuestas ni a elementos que permanezcan en el activo de G. La renta integrable en base imponible en cada entidad viene determinada por el artículo 15.2 TRLIS, y la deducción en el socio por los artículos 15.4 y 15.6 TRLIS, según la operación de que se trate.
Hechos
La entidad consultante G es una entidad cuyo capital es titularidad de dos socios: la entidad A que posee un 53,4% de su capital, y la entidad B que posee un 46,6% de su capital.
G tiene como objeto el arrendamiento de inmuebles, y ostenta asimismo el 100% del capital de la entidad H, entidad que no desarrolla ninguna actividad más allá de la mera actividad de holding, participando en el 90% del capital de J, entidad cuyo objeto es el arrendamiento inmobiliario.
Se pretenden realizar las siguientes operaciones:
- Aportación a H del 10% restante del capital de J, con el único motivo de simplificar el procedimiento mercantil para proceder posteriormente a realizar una fusión inversa de ambas entidades.
- Reducción de capital en J con devolución de aportaciones a G, consistente en inmuebles.
- Separación del socio B de la entidad G, de manera que ésta reducirá su capital con devolución de aportaciones, en concreto con la entrega de inmuebles, algunos de los cuales formarían parte del patrimonio originario de G y otros procederían de los percibidos de la entidad J.
En relación con la contabilización de las operaciones, se utilizarán los criterios establecidos en la consulta 10 del BOICAC número 85, teniendo en cuenta que la operación de reducción de capital en J con devolución de aportaciones a G se contabilizará como una permuta no comercial.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación de la deducción por doble imposición prevista en el artículo 30.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a las rentas que se generen en G por la percepción de los inmuebles. En concreto, si la base de la deducción podría comprender la totalidad de las reservas dispuestas en J con independencia del porcentaje de capital ostentado en G.
Aplicación y base de la deducción de las rentas que se originen en B con ocasión de la percepción de los inmuebles a resultas de la reducción de capital, por la totalidad de las reservas dispuestas, con independencia del porcentaje de capital ostentado por B.
Si las rentas que se generan en G con ocasión de la reducción de capital se limitan a la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal en sede de G de los inmuebles entregados a B; o si por el contrario, podrían extenderse a los inmuebles que permanecerían en su activo como si se tratase de una escisión total.
Contestación
Este Centro Directivo no es competente para determinar la correcta contabilización de las operaciones señaladas en el escrito de consulta.
En el ámbito fiscal en relación con las operaciones de reducción de capital y separación de socios previstas en el escrito de consulta, cabe señalar lo siguiente:
El artículo 15.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
“2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción de capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios ...”.
Este mismo precepto establece que en este supuesto la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable, por lo que en el caso planteado en la consulta se generaría una renta, tanto en la entidad J como en la entidad G, en cada una de las operaciones respectivas realizadas, renta que vendría determinada por la diferencia entre el valor de mercado de los elementos patrimoniales transmitidos y su valor contable.
La repercusión tributaria para el socio, en cada una de estas operaciones, viene determinada por lo dispuesto en el artículo 15.4 y 6 del TRLIS:
“4. En la reducción de capital con devolución de aportaciones se integrará en la base imponible de los socios el exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor contable de la participación.
La misma regla se aplicará en el caso de distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones….
6. En la disolución de entidades y separación de socios se integrará en la base imponible de éstos la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación anulada.”.
Por tanto, en la operación de reducción de capital con devolución de aportaciones que realiza J a favor de su socio G, éste último deberá integrar en su base imponible el exceso de valor normal de mercado de los elementos recibidos respecto del valor contable de la participación poseída. Igualmente, B con ocasión de su separación de la entidad G, deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación anulada.
Por otra parte, el artículo 30.3 y 4 del TRLIS establecen:
“3. La deducción también se aplicará en los supuestos de liquidación de sociedades, separación de socios, adquisición de acciones o participaciones propias para su amortización y disolución sin liquidación en las operaciones de fusión, escisión total o cesión global del activo y pasivo, respecto de las rentas computadas derivadas de dichas operaciones, en la parte que correspondan a los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital, y a la renta que la sociedad que realiza las operaciones a que se refiere el párrafo anterior deba integrar en la base imponible de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.3 de esta Ley.
4. La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto de las siguientes rentas:
a) Las derivadas de la reducción del capital o de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones, sin perjuicio de lo previsto en el último párrafo del apartado anterior…”.
En relación con la deducción por doble imposición, es preciso señalar que, respecto de la reducción de capital con devolución de aportaciones en especie, dado que en este caso la devolución de aportaciones se realiza con inmuebles, en sede de la entidad G se produce una doble imposición en la medida en que la misma renta haya sido objeto de integración en la base imponible de J. En este caso, tal y como señala el artículo 30.4 del TRLIS, en relación con el apartado 3 del mismo artículo, en la medida en que la entidad que realiza la operación ha integrado rentas en la base imponible por aplicación del artículo 15.3 del TRLIS, procederá en sede del socio la eliminación de la doble imposición generada en la medida en que en el mismo se integre una renta similar en su base imponible.
Por otra parte, del precepto transcrito se desprende que, en el caso del socio B, se permite igualmente la aplicación de la deducción por doble imposición, por la parte de renta derivada de la operación que se corresponda con reservas de la entidad participada en la proporción que corresponda a dicho socio, así como por la parte de renta que haya tenido que integrar la propia entidad G con ocasión de la separación del socio por aplicación del artículo 15.3 del TRLIS, con el límite de la propia renta integrada por B en su base imponible.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 30-3