La transmisión de las parcelas a través de una Junta de Compensación que actúa en sustitución de los propietarios (sin transmisión formal de dominio a la entidad) no genera consecuencias tributarias en el IS para los miembros, ya que la junta constituye una entidad urbanística colaboradora con naturaleza administrativa y plena capacidad jurídica, operando como fiduciaria sin adquirir titularidad de las fincas. Los costes de urbanización imputados mediante derramas constituyen inversiones de mejora que incrementan el valor de adquisición de las parcelas resultantes, no rentas gravables en el momento de la aportación.
Hechos
La consultante es una junta de compensación de naturaleza fiduciaria constituida por los propietarios de las fincas incluidas en un proyecto urbanístico. Dos de las parcelas resultantes fueron adjudicadas a la junta. En la asamblea de la junta de abril de 2001, se acordó enajenar ambas parcelas a una entidad tercera. Tras un proceso judicial por desavenencias entre los partícipes se cumplió, en julio de 2004, lo acordado por la asamblea, firmándose entonces la escritura de transmisión de las dos parcelas. La asamblea celebrada en diciembre de 2004 acordó distribuir el importe percibido entre los partícipes en función de su cuota de participación, una vez descontados los gastos y reservándose la junta una cantidad para el posible pago del impuesto. En enero de 2005 se ha iniciado el pago de las cantidades acordadas a cada uno de los partícipes.
Cuestión planteada
Consecuencias tributarias de la transmisión de las dos parcelas.
Contestación
El texto refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, de 9 de abril de 1976 (declarada expresamente vigente por la Sentencia del Tribunal Constitucional 61/1997, de 20 de marzo), establece que los sistemas de actuación para la ejecución del planeamiento urbanístico son tres: compensación, cooperación y expropiación.
El artículo 129 del señalado texto refundido señala que “la incorporación de los propietarios a la Junta de Compensación no presupone, salvo que los Estatutos dispusieran otra cosa, la transmisión a la misma de los inmuebles afectados a los resultados de la gestión común”. Sobre la base de este precepto, se distinguen dos tipos de juntas de compensación:
a) Con carácter general, aquellas en que la junta actúa en sustitución de los propietarios o, como dice el artículo 129.2, “actúan como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquéllas, sin más limitaciones que las establecidas en los Estatutos”.
b) Cuando se establezca expresamente en los Estatutos, resulta posible que los propietarios de los terrenos transmitan la propiedad de los mismos a la junta, recibiendo una cuota de participación en los derechos de adjudicación. Tras las obras de urbanización, los propietarios reciben la plena propiedad de las parcelas resultantes, proporcionalmente a sus cuotas participativas.
La diferenciación entre ambas resulta determinante a efectos tributarios. En su escrito la consultante indica que nos encontramos ante el supuesto de la letra a) anterior. En estos casos, la junta se limita a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización, siendo aquellos los auténticos promotores. Estos costes de urbanización serán imputados por la junta a sus miembros en la proporción que les corresponda a través de las oportunas derramas.
Por otra parte, cabe recordar que la Junta de Compensación es una Entidad Urbanística Colaboradora de constitución voluntaria. Como Entidad Urbanística Colaboradora, tiene naturaleza administrativa, personalidad jurídica propia y plena capacidad jurídica desde su inscripción en el Registro de Entidades Urbanísticas Colaboradoras, tal y como señalan los artículos 24 y siguientes del Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística para el desarrollo y aplicación de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana. En consecuencia, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 7.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, la Junta constituida será, en principio, sujeto pasivo de este Impuesto, siéndole de aplicación el régimen de las entidades parcialmente exentas regulado en el capítulo XV del título VII del citado texto legal en cuanto no tenga ánimo de lucro, regulando el artículo 136 del TRLIS, la obligación de presentar declaración por el Impuesto sobre Sociedades. Sin embargo, como veremos, parece que en el proceso de urbanización descrito en el escrito de consulta no se obtienen resultados que le resulten atribuibles a la Junta.
Por su parte, el artículo 10.3 del TRLIS establece que en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. En este sentido, las normas de valoración del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, consideran como mayor precio de adquisición de los solares los gastos de acondicionamiento, como cierres, movimientos de tierras, obras de saneamiento y drenaje, así como los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta y también los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición.
En la medida en que la incorporación de los propietarios de terrenos a una junta de compensación no determine la transmisión de dichos terrenos a esta última, que actúa simplemente como fiduciaria de aquéllos en la realización de las actividades de urbanización, la aportación de los terrenos por sus propietarios a la junta, así como la adjudicación por ésta a los propietarios de los terrenos resultantes de la actuación urbanizadora (siempre que no se produzcan excesos de adjudicación), no determinará resultado alguno por su impuesto personal para el aportante, sea persona física o jurídica, y el importe de las derramas que satisfaga a la junta para la urbanización de los referidos terrenos se incorporará al precio de adquisición de los mismos, a los efectos de la determinación de las rentas que con posterioridad se generarán como consecuencia de la transmisión o cesión por cualquier título de los inmuebles en que se materialicen las actuaciones.
Partiendo de lo anterior y respecto de las dos parcelas transmitidas por la junta, su transmisión habrá generado una renta únicamente para sus propietarios, esto es, los juntacompensantes, pero no para la propia junta, ya que ésta actúa por cuenta de sus integrantes en virtud de su naturaleza fiduciaria. Por tanto, serán las personas físicas o jurídicas que participen en la Junta de Compensación las que deberán tributar por las rentas derivadas de la enajenación de los terrenos de acuerdo con su imposición personal.
Respecto de las consecuencias tributarias para los miembros de la junta, en primer lugar, en el caso de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, la determinación de la renta deberá efectuarse de acuerdo con las normas del TRLIS.
En segundo lugar, en cuanto a los socios personas físicas, la transmisión de la parte que le corresponde en cada una de las parcelas, generará una ganancia o pérdida patrimonial, cuya cuantificación deberá efectuarse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 31 y siguientes del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo. En concreto, el artículo 32 del TRLIRPF establece en su apartado 1 que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) (…)”. .
Y el artículo 33 del mismo cuerpo legal señala lo siguiente:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.
En relación con el valor de adquisición, éste se determinará aplicando al valor de adquisición de los terrenos inicialmente aportados a la junta la proporción que representen las parcelas vendidas respecto del total de las parcelas que integran el proyecto de compensación.
Por otra parte, en el caso consultado habrá que tener en cuenta lo dispuesto en la disposición transitoria novena del TRLIRPF. Esta disposición regula unos coeficientes reductores de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
En tercer lugar, es necesario tener en cuenta que las consecuencias tributarias expuestas para los miembros de la junta, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, pueden verse alteradas por el hecho de que la parte proporcional de la que sean titulares en las parcelas transmitidas tuviera la consideración de afecta a una actividad económica desarrollada por el partícipe.
En cuarto y último lugar, por lo que se refiere a la imputación de la renta, la consultante manifiesta que la escritura de transmisión fue firmada en julio de 2004. No obstante, fue en diciembre de 2004 cuando se acordó distribuir el importe percibido entre los partícipes. Posteriormente, en enero de 2005 se ha iniciado el pago de las cantidades acordadas a cada uno de los partícipes. De acuerdo con los criterios de imputación temporal previstos en el artículo 14.1 del TRLIRPF, los socios personas físicas deberán incluir la ganancia o pérdida patrimonial en el año 2004. Por su parte, de acuerdo con el artículo 19 del TRLIS, los socios sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades deberán igualmente imputar la renta al período impositivo correspondiente al ejercicio 2004 en el que tuvo lugar dicha transmisión, sin que la distribución del importe obtenido tenga efecto fiscal alguno por cuanto corresponde el cobro de una renta integrada en la base imponible.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RDLeg 3/2004 art. 14, 31
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10-3 y 19