Los cánones sobre disposición de residuos municipales (deposición controlada e incineración) y construcción regulados por la Ley 8/2008 catalana constituyen impuestos ecológicos afectos al Fondo de gestión de residuos, con hecho imponible en la destinación física de los residuos a instalaciones de tratamiento (públicas o privadas). Estos cánones, como instrumentos económicos de financiación de infraestructuras de residuos, están sujetos al ordenamiento tributario y su base imponible se integra conforme a los artículos 11 y 20 de la Ley 8/2008, sin exención por causa de la naturaleza de la entidad gestora de la instalación receptora.
Hechos
La entidad consultante es titular de instalaciones de disposición de residuos y depósito controlado y en aplicación de lo establecido en la Ley 8/2008, de la Presidencia de la Generalidad de Cataluña, repercute a sus clientes los cánones sobre la disposición del desperdicio de los residuos municipales y sobre la deposición controlada de los residuos de la construcción que se aplican a los residuos en la Comunidad Autónoma de Cataluña.
Cuestión planteada
Sujeción y en su caso, inclusión de la base imponible de sus operaciones de los referidos cánones.
Contestación
1.- La Ley 8/2008, de 10 de julio, de la Generalidad de Cataluña, sobre financiación de las infraestructuras de tratamiento de residuos y de los cánones sobre la disposición del desperdicio los residuos (BOE del 5 de agosto; DOGC de 17 de julio), ha actualizado el régimen de cooperación económica entre los entes locales y la Generalidad para la implantación de infraestructuras de gestión de residuos municipales, de acuerdo con lo establecido por el Programa de gestión de residuos municipales de Cataluña, ampliando el objeto de regulación del canon y haciéndolo extensivo a las operaciones de incineración de los residuos municipales y a la deposición controlada de los residuos de la construcción.
De conformidad con lo establecido en el artículo 8 de dicha Ley, los cánones sobre la disposición del desperdicio de los residuos municipales se aplican a los residuos que tienen la consideración de municipales de acuerdo con la legislación vigente y que se destinan a deposición controlada o a incineración.
Por su parte, el artículo 17 de la misma Ley establece que el canon sobre la deposición controlada de los residuos de la construcción se aplica a los residuos que, de acuerdo con la legislación específica vigente, tienen esta consideración y están destinados a depósitos controlados.
Debe tenerse en cuenta, que los referidos cánones se configuran como instrumentos económicos que contribuyen a la financiación del coste que comporta la implantación de la gestión sostenible de los residuos municipales.
La propia Ley define a estos cánones como impuestos ecológicos que quedan afectados al Fondo de gestión de residuos.
Por otra parte, el artículo 11 de la Ley 8/2008 define el hecho imponible de los cánones sobre la disposición del desperdicio de los residuos de la forma siguiente:
“1. Constituye el hecho imponible del canon sobre la deposición controlada de los residuos municipales la destinación de estos residuos a las instalaciones de deposición controlada de los residuos, tanto de titularidad pública como privada”.
“2. Constituye el hecho imponible del canon sobre la incineración de los residuos municipales la incineración de estos residuos en instalaciones de incineración, tanto de titularidad pública como privada”.
Por su parte, el artículo 20 de la misma Ley, define el hecho imponible del canon sobre la disposición controlada de los residuos de la construcción, en los siguientes términos:
“Constituye el hecho imponible del canon sobre la deposición controlada de los residuos de la construcción el destino de estos residuos a la deposición controlada, en instalaciones tanto de titularidad pública como privada”.
Por otra parte, el artículo 12 de la Ley 16/2003 establece que son sujetos pasivos de los cánones sobre la disposición del desperdicio de los residuos:
“1. Son sujetos pasivos en concepto de contribuyentes los entes locales titulares del servicio de gestión de residuos municipales y, en su caso, los que tienen la competencia delegada de los mismos, de acuerdo con la legislación de régimen local, con independencia de la modalidad de gestión del servicio.
2. Son sujetos pasivos en concepto de contribuyentes los productores de residuos municipales que no son objeto del servicio municipal de recogida.
3. Son sujetos pasivos sustitutos de los contribuyentes a los que se refieren los apartados 1 y 2, y están obligados a cumplir las obligaciones materiales y formales establecidas por la presente Ley, las personas titulares de las instalaciones de disposición del desperdicio de los residuos municipales.”
El artículo 21, por su parte, establece que serán sujetos pasivos del canon sobre la disposición controlada de los residuos de la construcción:
“1. Son sujetos pasivos en concepto de contribuyentes las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, que son consideradas, de acuerdo con la normativa sectorial vigente, productoras de los residuos de la construcción.
2. Son sujetos pasivos sustitutos de los contribuyentes a los que se refiere el apartado 1, y están obligados a cumplir las obligaciones materiales y formales establecidas por la presente Ley, las personas físicas o jurídicas titulares de las instalaciones de depósito controlado, tanto públicas como privadas”.
En relación con el momento del devengo de los referidos cánones, los artículos 13 y 22 de la referida Ley 8/2008, establecen lo siguiente:
“Artículo 13. Devengo
1. El canon sobre la deposición controlada de los residuos municipales se devenga en el momento en que el poseedor o poseedora de los residuos los entrega al depósito controlado y quien tiene la titularidad de la instalación los acepta.
2. El canon sobre la incineración de los residuos municipales se devenga en el momento en el que quien tiene la titularidad de la instalación acepta los residuos del poseedor o poseedora y los destina a la incineración.
Artículo 22. Devengo
El canon sobre la deposición controlada de los residuos de la construcción se devenga en el momento en que el poseedor o poseedora de los residuos de la construcción los libra al depósito controlado y quien tiene la titularidad del depósito los acepta”.
2.- La actividad efectuada por la consultante consiente en el almacenamiento y tratamiento de residuos constituye, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una prestación de servicios, que estará sujeta al tributo si se efectúa por un empresario o profesional en el desarrollo de su actividad.
Estos servicios, tributan al tipo reducido del 7 por ciento en aplicación del número 6º del artículo 91.uno.2 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), que incluye entre las operaciones sujetas a este tipo:
“6º. Los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, limpieza de alcantarillados públicos y desratización de los mismos y la recogida o tratamiento de las aguas residuales”.
3.- El apartado uno, del artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras perso-nas”.
Por su parte, el apartado dos, de ese mismo artículo, establece que “en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(…)
4º. Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”.
Por otra parte, el artículo 78, apartado tres, número 3º, dispone que “no se incluirán en la base imponible:
(…)
3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá -obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado”.
4.- Por tanto, será necesario determinar si los referidos cánones que va a repercutir la consultante a sus clientes forman parte, en los términos analizados en los apartados anteriores, de la contraprestación de las prestaciones de servicios que realiza.
En este sentido las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - BOE de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible, los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.
2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.
En los “suplidos”, la cantidad percibida por mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.
4º. Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.
De acuerdo con lo expuesto, en el caso objeto de consulta, debe tenerse en cuenta que tal y como queda definido el sujeto pasivo de los cánones en los artículos 12 y 21 de Ley 8/2008, el titular de las instalaciones de depósito controlado es sujeto pasivo sustituto del contribuyente y queda obligado a cumplir las obligaciones materiales y formales establecidas en la Ley.
5.- Por otra parte, la figura del sustituto del contribuyente queda regulada en el artículo 36.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 ), que establece que “es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la Ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma.
El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la Ley señale otra cosa”.
En consecuencia, el titular de las instalaciones de depósito controlado no actúa en nombre y por cuenta del cliente, sino que es propiamente sujeto pasivo del tributo y actúa en nombre propio, aunque se permita exigir el importe del canon a su cliente, contribuyente del mismo.
Con independencia de lo anterior, la consultante tampoco actúa en virtud de un mandato expreso, verbal o escrito, de su cliente, sino que, como se ha señalado, es la propia normativa tributaria la que permite a la consultante exigirle el importe de los referidos cánones.
En estas circunstancias, los cánones objeto de consulta formarán parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de las prestaciones de servicios efectuadas por la consultante a favor de sus clientes consistentes en el almacenamiento y tratamiento de residuos, en virtud de lo establecido en el número 4º, del artículo 78.dos de la Ley 37/1992, antes trascrito.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78-uno-dos y tres