La residencia fiscal del contribuyente se determina conforme al artículo 9 LIRPF (permanencia superior a 183 días en territorio español o ubicación del núcleo principal de actividades económicas) y al artículo 4 del CDI Hispano-Colombiano (que remite a la sujeción a imposición en virtud de la legislación interna de cada Estado). El CDI excluye del concepto de residente a quienes están sujetos a imposición exclusivamente por rentas o patrimonio de fuente interna, por lo que adquiere relevancia establecer si el traslado de residencia genera obligación de tributación mundial en España o únicamente sobre rentas españolas, determinando así el régimen de imputación de rentas extranjeras y la eventual aplicación de mecanismos anti-elusión.
Hechos
El consultante, ciudadano colombiano, va a trasladar su residencia a España. Obtiene ingresos en Colombia en concepto de regalías por la explotación de un subsuelo de su propiedad en Colombia e ingresos derivados de la explotación agropecuaria.
Cuestión planteada
Tratamiento tributario de dichas rentas.
Contestación
1. Residencia
Dado que el consultante traslada su residencia de Colombia a España, lo primero que hay que determinar para establecer su situación fiscal es su residencia fiscal, tanto a la luz de la normativa interna española como del Convenio entre el Reino de España y la República de Colombia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, hecho en Bogotá el 31 de marzo de 2005 (BOE de 28 de octubre de 2008).
El apartado 1 del artículo 4 del Convenio Hispano-Colombiano establece, en relación con la residencia fiscal de las personas físicas, lo siguiente:
“A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio situado en el mismo.”
Las condiciones para determinar la residencia fiscal de las personas físicas en España se establecen en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), cuyo apartado primero establece:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de ciento ochenta y tres días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Como puede apreciarse, el primer criterio expuesto en la norma citada es el de la permanencia por más de 183 días durante el año natural en territorio español. Si se da ésta circunstancia, la persona será considerada residente fiscal en este país, con independencia de cualquier otra circunstancia.
Si en aplicación de alguno de los criterios del artículo 9 de la LIRPF, la persona a la que se refiere la consulta resultase ser residente fiscalmente en España y al mismo tiempo pudiera ser considerada residente en Colombia, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve por el artículo 4.2 del Convenio Hispano-Colombiano:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) dicha persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado donde viva habitualmente;
c) si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional;
d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”
La consulta se resuelve teniendo en cuenta lo dispuesto en el escrito de consulta, en el que se considera que el consultante va a ser residente fiscal en España, por lo que estará sometido en España al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tributando por su renta mundial, sin perjuicio de lo establecido en el Convenio para evitar la doble imposición entre España y Colombia.
2. Tributación
El consultante es propietario en Colombia de un subsuelo objeto de explotación y de una tierra objeto de explotación agropecuaria. Dado que el propietario es, según se desprende del escrito de consulta, residente fiscal en España, habrá de estarse a lo dispuesto en el Convenio Hispano-Colombiano, que, en su artículo 6.1, dispone que “Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado”. Asimismo, el apartado tercero señala que “Las disposiciones del apartado 1 son aplicables a los rendimientos derivados de la utilización directa, el arrendamiento o aparcería, así como de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles”.
A los efectos del convenio, el artículo 6 establece en su apartado 3 que “La expresión «bienes inmuebles» tendrá el significado que le atribuya el derecho del Estado contratante en que los bienes estén situados. Dicha expresión comprende en todo caso los bienes accesorios a los bienes inmuebles, el ganado y el equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que sean aplicables las disposiciones de derecho privado relativas a los bienes raíces, el usufructo de bienes inmuebles y el derecho a percibir pagos fijos o variables en contraprestación por la explotación, o la concesión de la explotación, de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales. Los buques, embarcaciones y aeronaves no tendrán la consideración de bienes inmuebles".
Tanto las regalías por la explotación del subsuelo como las rentas obtenidas de la explotación agropecuaria quedan dentro de la definición de rentas inmobiliarias de acuerdo con las disposiciones anteriores. Por ello, el Estado en el que estén situados los terrenos, Colombia en este caso, tiene derecho a exigir los impuestos sobre la renta de los bienes inmuebles que se encuentren situados en su territorio.
Estas rentas estarán igualmente sujetas a imposición en España pero si, de acuerdo con lo anterior, las rentas satisfechas al consultante se sometieran a tributación en Colombia, correspondería a España, como Estado de residencia, eliminar la doble imposición, de conformidad con el artículo 22 del Convenio para evitar la doble imposición y la Ley del IRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CONVENIO - ART. 6º