La consultante, con condición de empresario/profesional conforme al artículo 5 LIVA, presta servicios de intermediación y gestión integral para adquisición de inmuebles (localización, investigación registral, redacción de documentos, trámites de residencia). Estos servicios califican como prestaciones de servicios sujetas al IVA cuando se realicen en el territorio de aplicación del impuesto (artículos 4 y 11 LIVA), conforme a la ordenación por cuenta propia de factores de producción. La sujeción al IVA de estas operaciones se rige por la localización de la prestación conforme a las reglas generales y específicas del lugar de realización.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil que asesora a inversores no establecidos en la Comunidad con intención de adquirir algún inmueble en el territorio de aplicación del impuesto.
Sus servicios implican:
- Asesoramiento en la búsqueda de bienes inmuebles.
- Investigación jurídica de la situación del bien inmueble objetivo.
- Asistencia jurídica en la adquisición del bien inmueble y elevación a público del contrato de compraventa.
- Asesoramiento para la obtención del visado de estancia o residencia en el territorio de aplicación del impuesto como consecuencia de la adquisición del inmueble.
Cuestión planteada
Lugar de realización de las operaciones efectuadas por la consultante.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 5 del mismo texto legal:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
De acuerdo con el apartado dos del mismo precepto “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 11 de la Ley 37/1992, son prestaciones de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional, y las operaciones por ella efectuadas deben ser calificadas como prestaciones de servicios que estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
2.- De acuerdo con el escrito de la consulta, la consultante ofrece a sus clientes un servicio completo dirigido a localizar un inmueble de su interés en el territorio de aplicación del impuesto, a investigar su situación registral y jurídica, así como a efectuar para el cliente cuantas actuaciones fueran necesarias para la adquisición del inmueble, incluyendo la redacción de los documentos en virtud de los cuales se formalizará y registrará la transmisión. Asimismo, efectúa para sus clientes los trámites necesarios para que, como consecuencia de la adquisición del inmueble, obtengan un visado del Gobierno español que les permite residir y trabajar durante un período de tiempo en territorio español.
Las reglas que determinan el lugar de realización de las prestaciones de servicios son objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, estableciendo el primero de ellos que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
(…)
2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2.º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla:
(…)
d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos en el número 1.º del apartado Uno del artículo 70 de esta Ley.
(…).”.
De acuerdo con el escrito de consulta, los servicios de asesoramiento legal y fiscal que va a prestar la consultante estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando su destinatario sea un particular establecido en la Comunidad, las Islas Canarias, Ceuta y Melilla.
En consecuencia, los servicios de asesoramiento objeto de consulta prestados por la consultante a particulares no establecidos en el territorio de la Comunidad, no estarán, en principio, sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- No obstante lo anterior, con independencia de lo anterior, en la medida que el consultante también va a realizar para sus clientes las gestiones necesarias para la adquisición de inmuebles deberá tenerse en cuenta que el artículo 70.Uno.1º de la Ley del impuesto establece que:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.”.
El artículo 70 de la Ley del Impuesto supone la trasposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha norma establece que:
“El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.”.
Adicionalmente, el artículo 31 bis del Reglamento de ejecución 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo del 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, establece que:
“1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:
a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;
b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.
2. El apartado 1 abarcará, en particular:
(…)
p) la intermediación en la venta o el arrendamiento, con o sin opción de compra, de bienes inmuebles, y en el establecimiento o transmisión de determinados derechos sobre bienes inmuebles o derechos reales sobre bienes inmuebles (asimilados o no a bienes corporales), distinta de la intermediación cubierta por el apartado 3, letra d);
q) los servicios jurídicos relacionados con la transmisión de un título de propiedad sobre bienes inmuebles, con el establecimiento o transmisión de determinados derechos sobre bienes inmuebles o derechos reales sobre bienes inmuebles (asimilados o no a bienes corporales), como, por ejemplo, las actividades de notaría, o con la elaboración de contratos de compraventa de bienes inmuebles, incluso si la transacción subyacente que da lugar a la modificación de la propiedad de los mismos no llega a efectuarse.
3. El apartado 1 no abarcará:
(…)
h) los servicios jurídicos distintos de los cubiertos en el apartado 2, letra q), vinculados a contratos, incluido el asesoramiento prestado en relación con las condiciones de un contrato de transmisión de la propiedad de bienes inmuebles, o para la ejecución de dicho contrato o la demostración de su existencia, cuando tales servicios no sean específicos de la transmisión de un título de propiedad sobre un bien inmueble.”.
Adicionalmente, debe aquí recordarse que la regulación de los servicios relacionados con bienes inmuebles contenida en la Directiva del impuesto y su Reglamento de ejecución ha sido objeto de un detallado análisis en el documento “Notas Explicativas sobre las normas de la UE referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios relacionados con bienes inmuebles a efectos de IVA” que han entrado en vigor en 2017 y fueron publicadas por la Comisión Europea en el mes de octubre del 2015.
En dichas Notas Explicativas, señala la Comisión lo siguiente respecto de los servicios de intermediación en la venta de bienes inmuebles:
“(…)
239. El artículo 47 de la Directiva del IVA incluye explícitamente en su ámbito de aplicación los servicios de expertos y agentes inmobiliarios. No obstante, la intermediación a la que se refiere el artículo 31 bis, apartado 2, letra p), no se limita a los servicios prestados por estas dos profesiones. Las personas físicas o jurídicas que no sean expertos o agentes inmobiliarios también pueden prestar los servicios mencionados en esta disposición.
(…)
241. El artículo 31 bis, apartado 2, letra p), será de aplicación incluso cuando finalmente no se produzca la venta, arrendamiento, con o sin opción de compra, establecimiento o transmisión de determinados derechos sobre bienes inmuebles o derechos reales sobre bienes inmuebles.
(…).”.
Respecto de los servicios jurídicos mencionados en la letra q) del artículo 31 bis del Reglamento disponen las Notas Explicativas que:
“(…)
251. El artículo 31 bis, apartado 2, letra q), se aplica incluso si la transacción subyacente que da lugar a la modificación de la propiedad jurídica no se lleva a cabo (es decir, incluso si no se produce una modificación real de la situación jurídica de la propiedad inmobiliaria).
252. La disposición ofrece dos ejemplos de servicios jurídicos incluidos en el ámbito de aplicación del artículo 31 bis, apartado 2, letra q): los servicios notariales y la elaboración de contratos de compraventa de bienes inmuebles. No obstante, debe tenerse en cuenta que los servicios jurídicos relacionados con la transmisión de un título de propiedad sobre bienes inmuebles pueden adoptar otras formas, como, por ejemplo, servicios jurídicos relativos a inversiones inmobiliarias, liquidación (la recepción de una cuota de liquidación como propiedad), la elaboración de contratos de construcción, de contratos de arrendamiento con opción de compra o la partición de bienes inmuebles en caso de divorcio.
(…).”.
Los servicios integrales como los prestados por la consultante han sido analizados por este Centro directivo en otras, en la contestación vinculante de 13 de septiembre de 2016, número V3849-16.
En base a todo lo anterior, el servicio integral, descrito en el escrito de la consulta, prestado por la consultante a favor de un cliente que adquiere un inmueble situado en el territorio de aplicación del impuesto debe ser considerado como un servicio relacionado con un bien inmueble, incluso en aquellos casos en los que la transmisión jurídica de la propiedad del inmueble o de los inmuebles que hubieran constituido el objeto del asesoramiento de la consultante no llegase a producirse por cualquier circunstancia.
En consecuencia, cuando los referidos servicios relacionados con bienes inmuebles se refieran a inmuebles situados en el territorio de aplicación del Impuesto, los mismos quedarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido viniendo, en ese caso, la consultante obligada a la repercusión del Impuesto en factura a sus clientes.
En este caso, los referidos servicios quedarán gravados al tipo general del 21 por ciento de conformidad con lo dispuesto en el artículo 90 de la Ley del impuesto.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts. 4, 5, 11, 69 y 70.