La subvención para construcción del depósito constituye ganancia patrimonial no exenta, imputable al ejercicio en que el concedente comunica la concesión (o cuando sea exigible el pago si ello ocurre después). El coste de las obras no es deducible como gasto de explotación ni vía amortización, sino que incrementa el valor de adquisición del inmueble. La consulta no aborda la deducibilidad del IVA soportado.
Hechos
El consultante tiene arrendado a una sociedad de cazadores el aprovechamiento de los recursos cinegéticos de una finca rústica de su propiedad. El consultante está jubilado, no realizando en dicha finca actividad económica alguna. Por este arrendamiento se encuentra dado de alta en obligaciones fiscales y emite anualmente factura repercutiendo el Impuesto sobre el Valor Añadido a la sociedad de cazadores. No dispone de local afecto ni de persona contratada, por lo que las rentas percibidas las declara anualmente como rendimiento del capital inmobiliario.
En dicha finca ha construido un depósito de agua para la prevención de incendios forestales, el cual ha sido financiado en su totalidad por una subvención de su Comunidad Autónoma. La concesión de la subvención se efectuó por resolución de 3 de julio de 2006. De acuerdo con las condiciones de la concesión de la subvención, una vez comunicada ésta, el consultante tenía un plazo para realizar los trabajos y presentar los justificantes correspondientes y la solicitud de cobro comprendido entre la fecha de publicación de la subvención en el DOGV y el 10 de noviembre del mismo año. El cobro de la subvención se efectuó en el año 2007
Por las obras de construcción del depósito le fue emitida factura en la que le fue repercutido el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuestión planteada
1. Si la subvención concedida se encuentra amparada por algún supuesto de no sujeción o de exención. En caso de que no lo fuese, calificación e imputación temporal de dicha subvención. Posibilidad de deducir el importe de las obras de construcción del depósito.
2. Deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado.
Contestación
1. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
De acuerdo con el artículo 31.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en su composición, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.
En base a la definición de las ganancias y pérdidas patrimoniales contenida en el artículo 31.1 de la Ley del Impuesto, la percepción de una subvención para la construcción de un depósito de agua apto para la prevención de incendios forestales otorgada por la Consellería de Territorio y Vivienda de la Generalitat Valenciana debe calificarse como ganancia patrimonial, al constituir una variación en el valor del patrimonio del contribuyente puesta de manifiesto por una alteración en su composición, y no proceder dicha variación de ningún otro concepto sujeto por este impuesto, no estando amparada por ninguno de los supuestos de no sujeción o exención previstos en la Ley del Impuesto. Esta ganancia patrimonial se integrará en la parte general de la renta del periodo impositivo, en la forma prevista en el artículo 39 de la Ley del Impuesto.
Respecto a la imputación temporal de las subvenciones, el criterio que viene manteniendo este centro directivo se concreta de la siguiente forma: el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto establece que "las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial". Este hecho se produce, en el caso de las subvenciones, en el momento en que el concedente comunica la concesión al solicitante, independientemente del momento del pago. No obstante, si de acuerdo con los requisitos de la concesión, la exigibilidad del pago de la subvención se produjese con posterioridad al año de su comunicación, la subvención deberá imputarse al período impositivo en que fuera exigible.
Por lo que respecta al coste de las obras de construcción del depósito de agua, al tratarse de una mejora de la finca, constituirán mayor valor de adquisición en caso de venta de la misma, no siendo deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario derivados de la cesión de los aprovechamientos cinegéticos, ni siquiera vía amortización.
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en el período impositivo a que se refiere la consulta, sin que su contenido se vea modificado por la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), ni del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes de Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE del 31), que tan sólo comportan la modificación de las referencias normativas.
2. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992 de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de Diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
A estos efectos, el artículo 5, apartado uno de la citada Ley dispone que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado dos del mismo artículo, según el cuál son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
El apartado uno del ya citado artículo 5, contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes".
Por consiguiente, la cesión a terceros del aprovechamiento cinegético por un tiempo determinado y a cambio de un precio es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando calificado quien la realice de empresario a efectos de dicho impuesto.
Hay que señalar que la Ley 3/2006, de 29 de marzo, de modificación de la Ley 37/1992 para adecuar la aplicación de la regla de prorrata a la Sexta Directiva Europea, ha dado nueva redacción con efectos desde 1 de enero de 2006 al artículo 104.Dos.2º de la Ley del Impuesto, eliminando toda restricción en el derecho a la deducción como consecuencia de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio.
El derecho a deducir viene regulado en la Ley 37/1992 en los artículos 92 y siguientes. El artículo 92 apartado dos dice que el derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.
Por su parte el artículo 94 uno 1º letra a) señala que los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, no cabe aplicar exclusión alguna del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la construcción de un depósito de agua para la prevención de incendios, por cuanto cabe entenderse que ha sido construido para afectarlo al ejercicio de la actividad empresarial o profesional efectuada por el consultante. El hecho de percibir una subvención para la financiación del mencionado depósito no limita el derecho a deducir las cuotas soportadas en su construcción.
Referencia normativa
Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 94, 104; RIRPF RD 1775/2004, Arts. 12, 13; TRLIRPF RD Leg 3/2004, Arts. 14, 31, 39