La disolución de una comunidad hereditaria (comunidad de bienes constituida mortis causa) tributa por Actos Jurídicos Documentados cuando las adjudicaciones guardan proporción con las cuotas de titularidad y no ha realizado actividades empresariales; la base imponible es el valor de los bienes adjudicados a cada comunero, no el de adquisición de la herencia. Si dos hermanos mantienen su parte pro indiviso, continúan en régimen de indivisión y no se produce disolución respecto a esa porción, sin tributación por transmisión. En IRPF, no hay ganancia patrimonial en la adjudicación (sucesión mortis causa), pero sí la determinará el valor de mercado en el momento de la partición para futuras enajenaciones; las compensaciones entre herederos (pagos por equilibrio de cuotas) se califican según su naturaleza. El incremento de valor de terrenos urbanos queda gravado en IMVTNU desde la fecha de adquisición por sucesión.
Hechos
Los consultantes son dueños pro indiviso de unos inmuebles urbanos heredados. Un 50 por 100, por herencia de su madre, según escritura de 1999 protocolización de cuaderno particional, cuyo valor declarado fue comprobado por la administración, y el otro 50 por 100, por herencia de su padre, según escritura de 2004.
En el momento actual los hermanos desean deshacer el pro indiviso, adjudicando a cada uno una parte de la herencia común y compensando en efectivo las diferencias que puedan producirse al tratarse de inmuebles, entendiendo que no se trata de transmisiones, sino de concreción y división de una propiedad ya preexistente.
Cuestión planteada
Las cuestiones planteadas son las siguientes:
- En cuanto al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: 1º Si se debe tributar por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados y no por la de Transmisiones Patrimoniales Onerosas; 2º Si la base imponible debe ser el valor de adquisición de las escrituras de herencia. 3º ¿Cambiaria algo lo anterior si dos de los hermanos deciden conservar su parte pro indiviso y así escriturarlo y registrarlo?.
- Repercusiones en el IRPF de la referida operación en cuanto a plusvalías o ganancias patrimoniales, determinación del valor de adquisición en operaciones posteriores y tratamiento de las posibles compensaciones entre hermanos.
- Repercusión de la operación en el Impuesto Municipal del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
I. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
La tributación de la disolución de comunidades de bienes en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD) ya ha sido objeto de examen en diversas resoluciones (entre ellas la consulta V2732-09 de 10 de diciembre de 2009) cuya doctrina se reproduce a continuación,
La regulación aplicable a la referida materia se encuentra recogida, en síntesis, en el artículo 61 del Reglamento del impuesto, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995) –en adelante, RITPAJD–, que determina lo siguiente:
“1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.”
Lo dispuesto en este precepto reglamentario debe ser completado con los artículos 7.2.B) 19.1.1º, 22.4 y 5, y 31.2 del texto refundido de la Ley del ITP y AJD, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en lo sucesivo, TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:
“Artículo 7.º
[…]
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.”
“Artículo 19.
1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]”
“Artículo 22.
A los efectos de este impuesto se equipararán a sociedades:
[…]
4.º La comunidad de bienes, constituida por actos “inter vivos”, que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
5.º La misma comunidad constituida u originada por actos “mortis causa”, cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un plazo superior a tres años. La liquidación se practicará, desde luego, sin perjuicio del derecho a la devolución que proceda si la comunidad se disuelve antes de transcurrir el referido plazo.
“Artículo 31.
[…]
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.[…]”.
Conforme a los preceptos transcritos, la disolución de una comunidad de bienes puede recibir los siguientes tratamientos en el ITPAJD:
Sujeción a la modalidad de operaciones societarias: Si la comunidad de bienes tributó por dicha modalidad en su constitución, lo que requiere que la referida comunidad de bienes haya realizado actividades económicas.
Sujeción a la modalidad de actos jurídicos documentados: Si no realizó actividades económicas, está constituida –o incluye– por bienes inmuebles (por ser la escritura pública inscribible en el Registro de la Propiedad) y las adjudicaciones a los comuneros de los bienes comunes son proporcionales a sus cuotas de titularidad en la comunidad de bienes o aun produciéndose excesos de adjudicación, estos son de los no sujetos conforme al artículo 7.2.B) del TRLITPAJD.
Sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas: Si se han producido excesos de adjudicación sujetos conforme a lo dispuesto en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD. La sujeción a esta modalidad del impuesto es adicional a la que, en su caso, pueda corresponder conforme a lo expuesto en los números 1 y 2 anteriores.
No sujeción a ninguna de las tres modalidades del impuesto: Si la comunidad de bienes no realizó actividades económicas, no incluye bienes inmuebles ni se producen excesos de adjudicación sujetos al impuesto.
En la consulta formulada se plantea la disolución de dos comunidades de bienes, ambas comunidades hereditarias, que incluyen bienes inmuebles urbanos, sin aportar datos sobre la forma de hacer la distribución de los bienes, pero señalando que se compensarán en efectivo las diferencias que puedan producirse al tratarse de inmuebles.
Una de ellas es la comunidad de bienes originada como resultado de la adjudicación de bienes de la herencia materna y con efectos desde la muerte de la madre, que es el momento al que se retrotraen los efectos de la adjudicación de la herencia. De igual forma, la otra comunidad de bienes es la originada como resultado de la adjudicación de bienes de la herencia paterna y con efectos desde la muerte del padre. No obsta a lo anterior la circunstancia de que los comuneros de las dos comunidades de bienes sean las mismas personas.
La disolución de ambos condominios constituyen negocios jurídicos diferentes, y como tales, deben ser tratados no solo separada, sino, lo que es más sustancial, independientemente, es decir, sin que pueda procederse a compensaciones de bienes entre las mismas. En caso de que los comuneros intercambiasen inmuebles de una y otra comunidad de bienes como si se tratara de la adjudicación de los bienes de una única comunidad, tal intercambio tendría la consideración de permuta y estaría sujeta como tal a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas conforme al artículo 23 del Reglamento del Impuesto: “En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos”.
A continuación se exponen las distintas posibilidad que se pueden producir en orden a la tributación de los excesos de adjudicación y las correspondientes compensaciones en metálico a los demás comuneros, bien entendido que tratándose de dos comunidades de bienes, debe procederse a la disolución de cada una de forma independiente.
- Si se trata de uno de los excesos de adjudicación que no tienen la consideración de transmisiones patrimoniales onerosas –de los que se denominan inevitables–, conforme a lo dispuesto en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD en relación con el artículo 1.062 del Código Civil, párrafo primero, cuando dispone que “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”, la disolución de esta comunidad de bienes, que no realizó actividades económicas (no sujeción a operaciones societarias), estará sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por cumplirse los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD para la tributación por la cuota gradual, que son los siguientes:
Tratarse de la primera copia de escritura y acta notarial.
Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
Contener actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles.
No estar sujetos tales actos o contratos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a las modalidades transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
La disolución de la comunidad hereditaria objeto de consulta cumple los cuatro requisitos exigidos para tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, ya que al tratarse de un bien inmueble, su disolución debe formalizarse en escritura pública, que tendrá contenido valuable, es inscribible en el Registro de la Propiedad y no está sujeta ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a las otras modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Al no producirse excesos de adjudicación sujetos al impuesto, no habrá tributación adicional por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
En cuanto a la base imponible, conforme al artículo 30.1 del Texto Refundido del ITP y AJD “En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa”, por lo que la base imponible de la disolución de la comunidad hereditaria no será el valor de adquisición que figura en las escrituras de 1999 y 2004, sino el valor real total de los bienes poseídos en pro indiviso, es decir, el valor declarado o el comprobado por la Administración tributaria, si fuera mayor, según resulta de lo dispuesto en el artículo 46.1 y 3 del Texto Refundido al establecer que “1. La Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado” y que “3.Cuando el valor declarado por los interesa-dos fuese superior al resultante de la comprobación, aquél tendrá la consideración de base imponible. …..”.
- Si por el contrario se tratase de excesos de adjudicación perfectamente evitables se trataría de la disolución de una comunidad hereditaria que no realizó actividades económicas (no sujeción a operaciones societarias), sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, por cumplirse los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD para la tributación por la cuota gradual, por estar compuesta por bienes inmuebles, lo que implica, como en el caso anterior, que su disolución debe formalizarse en escritura pública, que tendrá contenido valuable, es inscribible en el Registro de la Propiedad y no está sujeta ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a las otras modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. La base imponible tributable, igual que en el caso anterior, será el valor real total de los bienes poseídos en proindiviso. En este caso, adicionalmente, los excesos de adjudicación evitables referidos anteriormente, estarán sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, en los términos expuestos.
En síntesis, si la adjudicación de los inmuebles de ambas comunidades se realiza de forma separada y en cada una de ellas la adjudicación se realiza formando lotes lo más equivalentes que sea posible y si los excesos de adjudicación que se produzcan son inevitables y, además, tales excesos son compensados en metálico a favor de los comuneros que obtengan defectos de adjudicación en los bienes que reciben, siempre que las comunidades de bienes no realizasen actividades empresariales, la disolución de cada una de las dos comunidades de bienes estaría sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD.
Por el contrario, si la disolución de las referidas comunidades de bienes no cumple los requisitos expuestos, bien por producirse excesos de adjudicación no inevitables, bien por intercambiarse o permutar pisos de una de las comunidades de bienes como pago o compensación de lo recibido o adjudicado de la otra, además del devengo de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD relativa a la disolución de la comunidad de bienes en cuestión, tales excesos de adjudicación y permutas estarán sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del mismo impuesto.
Por otro lado se plantea si cambiaria algo lo anterior en caso de que dos de los hermanos decidiesen conservar su parte pro indiviso y así escriturarlo y registrarlo. Dicha cuestión también ha sido objeto de estudio, asimismo, por esta Subdirección, en relación a un supuesto análogo: la consultante era copropietaria por partes iguales, junto con tres hermanos, de una vivienda, y pretendía adquirir a dos de sus hermanos sus participaciones, de forma que quedarían dos copropietarias: ella, con un 75 por 100 y otra hermana, con el 25 por 100. Se planteaba la cuestión de si dicha adquisición tributaba por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas o por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del mismo impuesto, como extinción parcial del condominio.
Transcribimos la respuesta de esta subdirección a dicha consulta vinculante de fecha 4 de mayo de 2007 (V0915-07) que parte de la consideración básica de que si conforme dispone el artículo 392 del Código Civil “Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, a sensu contrario, para que se entienda extinguida o disuelta la comunidad de bienes, se requiere que sobre la cosa o el derecho de que se trate no confluya la titularidad de varias personas.
“El artículo 2.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) determina que “El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia”. Así mismo, el artículo 7.1.A) del mismo cuerpo legal establece que “Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas”. Por último, el artículo 31.2 del TRLITPAJD señala que “Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma”.
Por su parte, el Código Civil define la comunidad de bienes en su artículo 392, cuyo párrafo primero dispone que “Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”.
De acuerdo con el artículo 2.1 transcrito, para determinar la tributación correspondiente al supuesto planteado, debe analizarse en primer lugar la naturaleza jurídica de la operación que se pretende realizar, que consiste en que la consultante adquiere las partes indivisas que tienen dos de los copropietarios de la vivienda en cuestión, que pasaría a tener el 75 por 100 de ésta, manteniendo su hermana el 25 por 100 restante. Precisamente el hecho de que esta última mantenga su participación en la vivienda es lo que impide calificar a la operación descrita como disolución de la comunidad de bienes sobre la vivienda. La comunidad de bienes no se extingue, sino que persiste, pues la propiedad de la vivienda sigue perteneciendo pro indiviso a varias personas. Lo que ocurre es que se reduce el número de copropietarios, que pasa de cuatro a dos.
En consecuencia, la operación que se realiza es la transmisión de cuotas de participación indivisas sobre una vivienda que efectúan dos de los copropietarios a favor de la consultante, que también es copropietaria, lo cual encaja en el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD descrito en el artículo 7.1.A) del TRLITPAJD, a la cual queda sujeta la transmisión de las cuotas de participación indivisas sobre la vivienda por el concepto de transmisión onerosa de bienes inmuebles.
Por último, la sujeción de la operación a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas impide la sujeción de la escritura pública en que se formalice la transmisión a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por faltar uno de los requisitos exigidos por el artículo 31.2 del TRLITP, cual es que la escritura pública no contenga actos o contratos sujetos a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias o al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
CONCLUSIONES:
Primera: La transmisión por parte de dos copropietarios de sus respectivas cuotas de participación en la comunidad de bienes sobre una vivienda a otro de los copropietarios, sin que se extinga la comunidad de bienes por permanecer dos personas como comuneros, está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el concepto de transmisión onerosa de un bien inmueble.
Segunda: La sujeción de la transmisión de las participaciones sobre la vivienda a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas impide que la escritura pública en la que se formalice dicha operación quede sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.”
Por último, cabe señalar que si alguna de las nuevas comunidades de bienes resultantes de la disolución de la comunidad hereditaria va a realizar actividades económicas, su constitución estará sujeta al concepto de operaciones societarias.
CONCLUSIONES:
Primera: Las dos comunidades de bienes que se pretende disolver son dos comunidades hereditarias que deben disolverse de forma independiente, sin que se produzcan compensaciones de bienes entre las mismas, que, de tener lugar, tendrán la consideración de permutas sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
Segunda: La disolución de una comunidad hereditaria sobre bienes inmuebles que no ha realizado actividades empresariales y cuya adjudicación de bienes se realiza de forma proporcional a las titularidades de los comuneros estará sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, por cumplir los requisitos exigidos por el artículo 31.2 del texto refundido de la Ley del impuesto. El mismo tratamiento tendrá la disolución de una comunidad hereditaria sobre un bien inmueble con exceso de adjudicación si este no tiene la consideración de transmisión patrimonial onerosa conforme a lo dispuesto en el artículo 7.2.B) del referido texto refundido.
Tercera: Si en la disolución de una comunidad hereditaria sobre bienes inmuebles que no ha realizado actividades empresariales se produce algún exceso de adjudicación de los que tienen la consideración de transmisión patrimonial onerosa conforme a lo dispuesto en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD, adicionalmente a la tributación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, por la disolución de la comunidad de bienes, el referido exceso de adjudicación estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del mismo impuesto.
Cuarta: En caso de que se produzca lo que se denomina “disolución parcial”, sin que se extinga la comunidad de bienes por permanecer dos personas como comuneros, está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, por el concepto de transmisión onerosa de un bien inmueble, lo que impide la sujeción que la escritura pública en la que se formalice dicha operación quede sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.
Quinta: Si de la adjudicación de bienes de la comunidad hereditaria resulta alguna nueva comunidad de bienes que realice actividades empresariales, su constitución quedará sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, en virtud de lo dispuesto en el artículo 22.4º del citado texto refundido.
II. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
De acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), se estima que no existe alteración del patrimonio, y, por tanto, no se genera ganancia o pérdida patrimonial, en los supuestos de división de la cosa común, disolución de la sociedad de gananciales, extinción del régimen económico matrimonial de participación y disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros. Estos supuestos no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.
Ahora bien, para que opere lo previsto en este precepto, es preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión se correspondan con la respectiva cuota de titularidad. En tal caso no existiría alteración patrimonial, y, por tanto, ganancia o pérdida patrimonial, por lo que, a efectos de futuras transmisiones, el valor y la fecha de adquisición no serían los de la adjudicación de los bienes a los comuneros, sino los originarios de adquisición de los mismos, sin perjuicio de las especialidades previstas en la normativa del Impuesto en relación con los bienes afectos.
Si al deshacerse la indivisión se atribuyesen a alguno o algunos de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, compensadas o no en metálico o en especie, existiría una alteración patrimonial en los contribuyentes que perciben bienes por menor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, generándose en éstos últimos una ganancia o pérdida patrimonial.
Lo expuesto en los dos párrafos anteriores sería igualmente aplicable en caso de que la división de la herencia no alcanzase a todos los bienes que la integran, quedando alguno de ellos en copropiedad.
La ganancia o pérdida patrimonial se calculará por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión que proporcionalmente correspondan a los excesos sobre la cuota de titularidad, determinados en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto.
El valor de adquisición estará formado por la suma del importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado, que, al haberse producido a título lucrativo, será el valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
Este valor de adquisición se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes de actualización previstos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año en que se efectúe la adjudicación.
El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste. En caso de que fuese a título lucrativo, el mencionado importe real será el valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado.
La ganancia o pérdida patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
Si se genera una ganancia patrimonial tributará al tipo de gravamen del ahorro previsto en los artículos 66 y 76 de la Ley del Impuesto, es decir, al 19 por 100 los primeros 6.000 euros de base del ahorro, y a partir de dicha cuantía al 21 por 100. Si se generase una pérdida patrimonial, su importe se compensará con las ganancias patrimoniales a integrar en la base imponible del ahorro obtenidas en el mismo período impositivo, y en caso de no haberse obtenido o el resultado de esta compensación arrojase un saldo negativo, su importe sólo podrá compensarse con el positivo que se ponga de manifiesto en los cuatro años siguientes.
III. Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana.
Los consultantes son dueños pro indiviso de unos inmuebles urbanos heredados. Un 50%, por herencia de la madre, según escritura de 1999 protocolización de cuaderno particional, cuyo valor declarado fue comprobado por la administración, y el otro 50%, por herencia de su padre, según escritura de 2004.
En el momento actual los hermanos desean deshacer el pro indiviso, adjudicando a cada uno, una parte de la herencia común y compensando en efectivo las diferencias que puedan producirse al tratarse de inmuebles, entendiendo que no se trata de transmisiones, sino de concreción y división de una propiedad preexistente.
Los consultantes, en su escrito de consulta, plantean respecto a la operación descrita, entre otras, la siguiente cuestión:
Si en la operación no se devenga el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
En relación con el asunto mencionado, esta Subdirección General de Tributos Locales, en el ámbito de sus competencias, informa lo siguiente:
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE 9 de marzo).
El artículo 104 del TRLRHL, en su apartado 1, define el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana como “un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”
El hecho imponible del IIVTNU se produce por la transmisión de la propiedad de los terrenos de naturaleza urbana por cualquier título, ya sea oneroso o lucrativo, derivado de cualquier tipo de acto o contrato que suponga la transmisión del dominio, incluidas las ejecuciones forzosas de los bienes.
Los apartados 2 y 3 del artículo 104 del TRLRHL regulan los supuestos de no sujeción al IIVTNU, estableciendo que:
“2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.”
De los artículos transcritos se deduce que la realización del hecho imponible sólo se producirá si se transmite por cualquier título la propiedad de terrenos que no tengan la naturaleza rústica o si se constituye o transmite cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos; de tal manera, que si no hay transmisión de la propiedad ni hay constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, no se devenga el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
En el caso de que la propiedad o el derecho real de goce limitativo del dominio, de un bien inmueble pertenezca pro indiviso a varias personas, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el Título III, “De la comunidad de bienes” (artículos 392 a 406), del Libro II, “De los bienes, de la propiedad y de sus modificaciones”, del Código Civil.
El artículo 392 del Código Civil señala que “hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.”
Constante la comunidad de bienes, el artículo 399 prevé la posibilidad de que cada condueño pueda disponer de su cuota-parte en los siguientes términos:
“Todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le corresponda, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueño estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad.”
En cuanto a la extinción de la comunidad de bienes hay que tener en cuenta los artículos 400 a 406 del Código Civil, que a continuación se transcriben:
“Artículo 400
Ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común.
Esto no obstante, será válido el pacto de conservar la cosa indivisa por tiempo determinado, que no exceda de 10 años. Este plazo podrá prorrogarse por nueva convención.
Artículo 401
Sin embargo de lo dispuesto en el artículo anterior, los copropietarios no podrán exigir la división de la cosa común, cuando de hacerla resulte inservible para el uso a que se destina.
Si se tratare de un edificio cuyas características lo permitan, a solicitud de cualquiera de los comuneros, la división podrá realizarse mediante la adjudicación de pisos o locales independientes, con sus elementos comunes anejo, en la forma prevista por el artículo 396.
Artículo 402
La división de la cosa común podrá hacerse por los interesados o por árbitros o amigables componedores nombrados a voluntad de los partícipes.
En el caso de verificarse por árbitros o amigables componedores, deberán formar partes proporcionales al derecho de cada uno, evitando en cuanto sean posibles los suplementos a metálico.
Artículo 403
Los acreedores o cesionarios de los partícipes podrán concurrir a la división de la cosa común y oponerse a la que se verifique sin su concurso. Pero no podrán impugnar la división consumada, excepto en caso de fraude, o en el de haberse verificado no obstante la oposición formalmente interpuesta para impedirla, y salvo siempre los derechos del deudor o del cedente para sostener su validez.
Artículo 404
Cuando la cosa fue de esencialmente indivisible, y los condueños no convinieren en que se adjudique a uno de ellos indemnizando a los demás, se venderá y repartirá su precio.
Artículo 405
La división de una cosa común no perjudicará a tercero, el cual conservará los derechos de hipoteca, servidumbre u otros derechos reales que le pertenecieran antes de hacer la partición. Conservarán igualmente su fuerza, no obstante la división, los derechos personales que pertenezcan a un tercero contra la comunidad.
Artículo 406
Serán aplicables a la división entre los partícipes en la comunidad las reglas concernientes a la división de la herencia.”
Respecto a la partición de la herencia, el Código Civil establece en los artículos 1.051, 1.052 y 1.062 lo siguiente:
“Artículo 1.051
Ningún coheredero podrá ser obligado a permanecer en la indivisión de la herencia, a menos que el testador prohíba expresamente la división.
Pero, aun cuando la prohíba, la división tendrá siempre lugar mediante alguna de las causas por las cuales se extingue la sociedad.
Artículo 1.052
Todo coheredero que tenga la libre administración y disposición de sus bienes, podrá pedir en cualquier momento la partición de la herencia.
Por los incapacitados y por los ausentes deberán pedirla sus representantes legítimos.
(…)
Artículo 1.062
Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero.
Pero bastará que uno sólo de los herederos pida su venta en pública subasta, y con admisión de licitadores extraños, para que así se haga.”
De acuerdo con la normativa anterior, podemos concluir que:
Respecto a las comunidades de bienes constituidas por “actos mortis causa”, el criterio de esta Subdirección General, coincidente con las sentencias del Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 1997, 10 de octubre de 1998 y 19 de diciembre de 1998, es que en la división de la herencia no se produce el devengo del IIVTNU, y ello con independencia de que la división se lleve a cabo mediante adjudicación proporcional a cada uno de los herederos, o bien, en el caso de que tratándose de un bien indivisible, se adjudique a uno de los herederos mediante compensación económica al resto.
No obstante, hay que tener presente que, en los supuestos en que no se devengue el IIVTNU, como es el caso de la consulta, en la posterior transmisión de los terrenos urbanos afectados, se entenderá que el cómputo del número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de aquellas operaciones que no originen el devengo del impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RITPAJD RD 828/1995 art. 23 y 61. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7-2-B), 191-1º, 22-4º y 5º, 31-2, 46,1º y 3, 49-1 y 50