La operación de aportación de acciones que plantean cumple íntegramente los requisitos del artículo 94 TRLIS: participación mínima del 5% en fondos propios (concurre 25%), tenencia ininterrumpida superior a un año, residente español como receptora, y ausencia de exclusiones normativas. La DGT concluye que la reestructuración puede acogerse al régimen especial de aportación no dineraria, reconociendo implícitamente que los motivos económicos invocados son válidos en tanto que la normativa no requiere motivación específica adicional, siendo su ausencia un criterio de limitación solo en supuestos de fraude o artificio notorio.
Hechos
Los cuatro hermanos consultantes (h1, h2, h3 y h4) participan en la sociedad A, con un porcentaje del 25%, alcanzado por cada uno de ellos en 2008.
La sociedad A se dedica a la adquisición y administración de valores mobiliarios, y la prestación de servicios de dirección y de gestión de empresas. Dispone de medios materiales y humanos propios para llevar a cabo sus actividades, y en particular gestionar sus sociedades participadas. A es una sociedad holding cabecera de un grupo de empresas industriales, comercializadoras, inmobiliarias y de prestación de servicios, así como de una SICAV. En concreto, participa en las siguientes entidades:
- A1 (50%), que se dedica al diseño, producción, distribución y comercialización de audífonos.
- A2 (50%), dedicada a la fabricación de audífonos.
- La sociedad A3 (100%) desarrolla la actividad de arrendamiento de inmuebles, disponiendo para ello de los medios materiales y personales. En concreto, cuenta con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, así como con un local destinado en exclusiva a la gestión de la actividad de arrendamiento.
- A4 (5%) cuya actividad es el comercio al por menor de artículos médicos y ortopédicos.
- A5 (80%) que desarrolla la actividad de agencia de viajes.
- La entidad A6 (80%), que presta servicios de publicidad.
- A7 (25%), sociedad dedicada al desarrollo de aplicaciones para el sector turístico.
- La entidad A8 (5%), que realiza actividades inmobiliarias, y en especial el arrendamiento de viviendas de protección oficial.
- Y A9 (99,40%), sociedad de inversión mobiliaria.
Cada una de las participaciones anteriores (desde A1 hasta A9) representa al menos un 5% de los fondos propios de las entidades. Adicionalmente, las ocho primeras sociedades (A1-A8) desarrollan una actividad empresarial. Asimismo, las participaciones en las siete primeras entidades (A1-A7) representan, a 31 de diciembre de 2012, más del 50% de A.
En los últimos años, y de manera continuada, los cuatro hermanos han venido llevando a cabo la gestión y la dirección de la actividad desarrollada por la entidad A, integrando el Consejo de Administración.
El grupo familiar cumple desde hace años los requisitos para aplicar tanto la exención de la participación a efectos del Impuesto sobre Patrimonio, como la bonificación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
A su vez, los hermanos h1 y h2, participan en la sociedad B (un 50% cada uno, porcentaje consolidado en 2008). La actividad de B consiste en la adquisición y administración de valores mobiliarios, la prestación de servicios de dirección y de gestión de empresas, así como la comercialización, adaptación y reparación de aparatos y artículos para sordos y sus complementos y accesorios. Es una sociedad holding cabecera de un grupo de empresas comercializadoras y de prestación de servicios, que desarrollan actividades relacionadas con la distribución y comercialización de audífonos y otros complementos. En concreto, participa en las siguientes entidades:
- B1 (84%) dedicada al comercio al por menor de artículos médicos y ortopédicos.
- La sociedad B2 (40%), cuya actividad consiste en el comercio al por menor de artículos médicos y ortopédicos.
- B3 (20%), también dedicada al comercio al por menor de artículos médicos y ortopédicos.
- La entidad B4 (65%), que se dedica al comercio al por menor de artículos médicos y ortopédicos.
- B5 (70%), cuya actividad es el comercio al por menor de artículos médicos y ortopédicos.
- B6 (50%), dedicada al comercio al por menor de artículos médicos y ortopédicos.
- B7 (20%) que desarrolla la actividad de comercio al por menor de artículos médicos y ortopédicos.
- B8 (41,60%), sociedad residente en Argentina, cuya actividad consiste en el diseño, producción, distribución y comercialización de audífonos.
- B9 (42,50%), residente en Chile, dedicada al diseño, producción, distribución y comercialización de audífonos.
- Y B10 (30%), cuya actividad consiste en el comercio al por menor de artículos médicos y ortopédicos.
Cada una de las participaciones anteriores (B1-B10) representan una participación de al menos el 5% de los fondos propios de la entidad. Asimismo, la actividad de las sociedades participadas es empresarial. Adicionalmente, las nueve primeras participaciones (B1-B9) representan, a 31 de diciembre de 2012, más del 50% del activo de B.
Los hermanos h1 y h2 cumplen desde hace años los requisitos para aplicar tanto la exención de la participación a efectos del Impuesto sobre Patrimonio, como la bonificación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Plantean realizar una reestructuración empresarial consiste en la creación, por parte de cada uno de los hermanos, de una nueva sociedad de tenencia de valores (New1, New2, New3 y New4), residentes en territorio español, mediante las siguientes aportaciones no dinerarias:
- Cada uno de los cuatro hermanos aportaría su participación en la sociedad A (un 25% cada uno), a su respectiva sociedad holding (New1, New2, New3 y New4). Una vez realizada la operación, cada hermano participaría en más de un 5% en su respectiva entidad holding. La entidad A es residente en territorio español, y no le son de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, ni tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.
- Asimismo, los hermanos h1 y h2, aportarían a sus respectivas sociedades holding (New1 y New2), sus participaciones en la sociedad B (un 50% cada uno). La sociedad B es residente en territorio español, y no le son de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, ni tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.
La reestructuración se pretende realizar por los siguientes motivos:
- Mantener en el futuro la actual eficiencia organizativa existente a nivel de las sociedades A y B.
- Permitir a las diferentes estirpes familiares continuar gestionando de forma conjunta, consolidando en un solo sentido la decisión a adoptar por cada una de las estirpes familiares, y con unidad de voto a nivel de cada sociedad holding, cada una de las empresas que conforman el grupo empresarial, sin perjuicio de posibilitar y simplificar un progresivo relevo generacional, evitando problemas de sucesión empresarial. De esta manera se lograría que la eventual implicación de determinados hijos, o cónyuges, en la gestión de sus respectivas sociedades holding, en caso de fallecimiento o donación de los hermanos, no afecte a la toma de decisiones en el seno de las sociedades A y B. De igual modo, ello permitiría que la posible adquisición por dicho hijos o cónyuges de participaciones en las sociedades holding, no produzca la diseminación de su accionariado, evitando así futuras discrepancias que podrían llegar a dificultar enormemente la gestión y la toma de decisiones en A y B, y por ende en las participaciones empresariales que éstas poseen.
- Facilitar la implementación del protocolo familiar que se está preparando.
- Cada hermano podría ordenar racionalmente su estructura patrimonial y personal y usar su sociedad holding para, en un futuro, acometer eventuales inversiones al margen del grupo.
Cuestión planteada
Si la operación de reestructuración planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto el artículo 94 del TRLIS:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
En el supuesto concreto planteado, parecen cumplirse la totalidad de requisitos recogidos en el artículo 94 del TRLIS, previamente transcrito, puesto que las personas físicas consultantes (h1, h2, h3 y h4) participan en el capital social de A en al menos un 5%, en concreto en un 25%, respectivamente, de manera ininterrumpida desde hace más de un año. Asimismo, h1 y h2 participan en el capital social de B en al menos un 5%, en concreto en un 50%, respectivamente, de manera ininterrumpida desde hace más de un año.
Adicionalmente, tras las operaciones de aportación no dineraria planteadas, cada hermano participará en el capital social de su respectiva entidad holding (New1, New2, New3 y New4), en al menos un 5%.
Asimismo, tanto A y B, cuyas participaciones se aportan, como New1, New2, New3 y New4, beneficiarias de las aportaciones, son residentes en territorio español.
Y en último lugar, el escrito de consulta manifiesta que a las entidades A y B no les resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni de uniones temporales de empresas, ni tienen como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio.
Por lo tanto, cumpliéndose los requisitos anteriores y en la medida en que las sociedades A y B no cumplan los requisitos del párrafo cuarto del artículo 116.1 del TRLIS, la operación planteada se podrá acoger al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de mantener en el futuro la actual eficiencia organizativa existente a nivel de las sociedades A y B; permitir a las diferentes estirpes familiares continuar gestionando de forma conjunta, consolidando en un solo sentido la decisión a adoptar por cada una de las estirpes familiares, y con unidad de voto a nivel de cada sociedad holding, cada una de las empresas que conforman el grupo empresarial, sin perjuicio de posibilitar y simplificar un progresivo relevo generacional, evitando problemas de sucesión empresarial, de tal manera que la eventual implicación de determinados hijos, o cónyuges, en la gestión de sus respectivas sociedades holding, en caso de fallecimiento o donación de los hermanos, no afecte a la toma de decisiones en el seno de las sociedades A y B, permitiendo que la posible adquisición por dicho hijos o cónyuges de participaciones en las sociedades holding, no produzca la diseminación de su accionariado, evitando así futuras discrepancias que podrían llegar a dificultar enormemente la gestión y la toma de decisiones en A y B, y por ende en las participaciones empresariales que éstas poseen; facilitar la implementación del protocolo familiar que se está preparando; y cada hermano podría ordenar racionalmente su estructura patrimonial y personal y usar su sociedad holding para, en un futuro, acometer eventuales inversiones al margen del grupo. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 94 y 96.2