Un gasto con factura de 2001 contabilizado erróneamente en 2006 resulta deducible en IS conforme al criterio de devengo del artículo 19.3 TRLIS: la imputación se efectúa en el período de la anotación contable (2006) siempre que no genere tributación inferior a la que correspondería por aplicación del devengo real (2001). La deducibilidad requiere verificar que el gasto cumple los requisitos sustantivos de deducción y que la corriente real de bienes/servicios y su correlación con ingresos acreditan su causalidad empresarial.
Hechos
La consultante es una sociedad limitada que presentó en tiempo y forma el Impuesto sobre Sociedades y las Cuentas Anuales correspondientes al ejercicio 2001, sin haber contabilizado un gasto correspondiente a este período impositivo, gasto del que posee factura original expedida conforme al Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regulaba el deber de expedir y entregar factura que incumbe a empresarios y profesionales.
En el ejercicio 2006 la consultante, percatándose de la existencia del gasto, decide contabilizarlo.
Cuestión planteada
Deducibilidad del mencionado gasto contabilizado en 2006 a los efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
De acuerdo con el apartado 1 del artículo 19 del TRLIS, “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
En el caso objeto de consulta no se facilita dato alguno ni en relación con la corriente real de bienes y servicios, ni en relación con la corriente monetaria o financiera, ni su correlación con los ingresos de la consultante, tan solo que es un gasto del que posee factura original expedida en el año 2001, que debió de contabilizarse en ese año, pero que, por causa que no señala la consultante, se contabilizó en el año 2006.
De acuerdo con el apartado 3 del artículo 9 del TRLIS, los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto (2006) de aquel en el que proceda su imputación temporal (2001), se imputarán en el período impositivo que corresponda, este caso el de 2001, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre dichos gastos y los correspondientes ingresos.
No obstante, y de acuerdo también con el apartado 3 del mencionado artículo 19, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior (2006) a aquel en el que proceda su imputación temporal (2001), la imputación temporal del gasto se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiese correspondido por aplicación del criterio del devengo.
Se observa que el artículo 19.3 del TRLIS establece una regla especial de imputación de gastos cuando el sujeto pasivo comete un error contable al registrar gastos en ejercicios posteriores a aquel en que se producen, permitiendo su deducción fiscal, una vez contabilizados, en el propio ejercicio de su contabilización.
El efecto de esta regla permite regularizar la situación tributaria sin necesidad de recurrir a una regularización de los períodos impositivos en los que se produjeron realmente los gastos, mediante el sencillo procedimiento de deducir tales gastos en los períodos impositivos en los que se contabilizan. Ahora bien, la utilización de este sencillo procedimiento no puede llegar a convertirse en un instrumento para la alteración de las bases imponibles en perjuicio de la Hacienda Pública, por lo que la Ley no permite su utilización cuando ello determine una menor tributación de la que hubiera correspondido de imputar dichos gastos a los períodos en que se devengaron. De producirse tal circunstancia, el artículo 19.3 del TRLIS obliga a efectuar la imputación del gasto al período de su devengo, con independencia del momento de la contabilización.
Para determinar la existencia o no de menor tributación de la consultante, por el Impuesto sobre Sociedades, debe tomarse en consideración el derecho de la Administración tributaria para exigir la deuda tributaria resultante de las liquidaciones correspondientes a ese impuesto y, en consecuencia, ha de tenerse en cuenta el efecto de su prescripción; de manera que si estuviera prescrito el impuesto correspondiente al período impositivo en que se devengó el gasto, la imputación del gasto al período impositivo de su contabilización produciría una tributación inferior, no siendo procedente su imputación fiscal a dicho período, debiéndose corregir el resultado contable mediante su aumento por el importe del gasto contabilizado en ejercicio diferente al de su devengo, correspondiente a un período impositivo ya prescrito.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 19