Las subvenciones a la producción de aceite de oliva y aceitunas de mesa reguladas conforme a la OCM no integran la base imponible del IVA por no cumplir el requisito de vinculación directa al precio de operaciones sujetas al impuesto establecido en el artículo 78.2.3º LVA. El agricultor en régimen general no debe incluir su importe en la base imponible, conforme a la jurisprudencia del TJCE relativa a ayudas de estructura análoga. La obligación de rectificar compensaciones satisfechas dependerá de si fueron indebidamente gravadas en el período considerado y de la apertura del plazo de prescripción.
Hechos
La sociedad consultante se dedicaba a la actividad de producción de aceite de oliva. En el año 2006 la consultante cesó en su actividad, vendiendo maquinaria e instalaciones, iniciando en 2008 los trámites de disolución y liquidación.
Los agricultores que le entregan la aceituna perciben subvenciones reguladas en el Reglamento (CE) nº 136/66 del Consejo de 22 de septiembre de 1966, por el que se establece la organización común de mercados en el sector de las semillas y frutos oleaginosos, así como para las materias grasas de origen vegetal o extraídas de pescados o mamíferos marinos (Diario Oficial de las Comunidades Europeas nº L172, de 30 de septiembre de 1966), en concepto de ayuda a la producción de aceite de oliva en el sector de las materias grasas.
Cuestión planteada
Obligación de rectificar las compensaciones satisfechas a los agricultores en el caso de que el obligado haya cesado en su actividad y esté en proceso de liquidación.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 78.dos.3º de la Ley 37/1992, forma parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido las cantidades siguientes:
“3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.”
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en sus sentencias de 15 de julio de 2004, dictadas en los Asuntos C-381/01, la Comisión contra la República de Italia, C-495/01, la Comisión contra la República de Finlandia, y C-463/02, la Comisión contra el Reino de Suecia, se ha pronunciado expresamente sobre las subvenciones reguladas en el Reglamento (CE) nº 603/95 del Consejo, de 21 de febrero de 1995, por el que se establece la organización común de mercados en el sector de los forrajes desecados (DO L 63, p. 1). Aprecia el Tribunal de Justicia en las sentencias citadas que las ayudas recogidas en el Reglamento 603/95 no cumplen los requisitos para su sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido en concepto de base imponible del Impuesto, y esto en ninguna de las dos categorías de operaciones a las que se refiere la Comisión, que son, por una parte, la venta por una empresa transformadora, tras su secado, de forrajes comprados a los productores de forrajes verdes y, por otra, la subcontratación de una empresa transformadora por un productor de forrajes verdes.
Niega el Tribunal que las ayudas citadas puedan calificarse de subvenciones vinculadas al precio de las operaciones cuando éstas se encuentran sometidas al régimen general del impuesto.
Las ayudas a la producción de aceite de oliva en el sector de materias grasas y las relativas a la producción de aceitunas de mesa objeto de consulta están reguladas de forma sustancialmente idéntica a la referidas en el Reglamento 603/95 del Consejo, de 21 de febrero de 1995, por el que se establece la organización común de mercados en el sector de los forrajes desecados.
A la vista de la jurisprudencia citada, las ayudas mencionadas en la indicada sentencia no pueden formar parte de la base imponible del Impuesto y por ello los agricultores en régimen general no deben incluir su importe en la base imponible del tributo correspondiente a las operaciones. Por tanto, la base imponible de las entregas de las aceitunas objeto de consulta efectuadas por la entidad consultante vendrá determinada por el importe percibido por la comercialización de sus productos, sin computar a estos efectos el importe de las ayudas que reciban en aplicación del Reglamento (CE) nº 136/66 del Consejo y de la Decisión de la Comisión de 9 de agosto de 2001.
2.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 130, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a
percibir una compensación a tanto alzado por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado o satisfecho por las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que utilicen dichos bienes y servicios en la realización de actividades a las que resulte aplicable dicho régimen especial.
Según lo previsto en el apartado cinco de citado artículo 130, dicha compensación a tanto alzado será la cantidad resultante de aplicar, al precio de venta de los productos o de los servicios indicados en el apartado tres de dicho artículo, el porcentaje correspondiente (9 ó el 7,5 por ciento).
El porcentaje a que se refiere el párrafo anterior deberá aplicarse al precio correspondiente a la referida entrega, precio en el que no se computarán a tales efectos los tributos indirectos que, en su caso, gravasen dicha entrega, ni los importes correspondientes a prestaciones accesorias o complementarias a la misma cargados separadamente al adquirente por quien la efectúa, tales como comisiones, embalajes, portes, transportes, seguro, financieras u otras.
3.- Lo previsto en relación con la compensación a los agricultores en régimen especial en el artículo 130 de la Ley del impuesto constituye la transposición al derecho interno español de lo previsto en el artículo 296 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Establece el citado artículo 296 el régimen común de tanto alzado de los productores agrícolas, conforme al cual “los Estados miembros podrán otorgar a los productores agrícolas, cuando la aplicación a los mismos del régimen general del IVA o, en su caso, del régimen especial previsto en el capítulo 1 implicase dificultades, un régimen de tanto alzado que tienda a compensar la carga del impuesto pagada por las compras de bienes y servicios de los agricultores sometidos al régimen de tanto alzado, de conformidad con lo dispuesto en el presente artículo”.
Según señala la propia Directiva en el artículo 295 la “compensación a tanto alzado” es la cantidad resultante de aplicar el porcentaje a tanto alzado de compensación, a la cifra del volumen de operaciones del agricultor sometido al régimen de tanto alzado en los casos enunciados en el artículo 300.
Hay que destacar que el artículo 300 de la regulación comunitaria de la materia señala que los porcentajes a tanto alzado de compensación serán aplicados a los precios, sin IVA, de los productos agrícolas que los agricultores sometidos a régimen de tanto alzado hayan entregado a sujetos pasivos que no sean agricultores sometidos a dicho régimen y a los precios, sin IVA, de las prestaciones de servicios agrícolas que hayan efectuado a sujetos pasivos que no sean agricultores sometidos al mismo régimen. Esta compensación excluirá cualquier otra forma de deducción.
A este respecto, ha de tenerse en cuenta que el artículo 296 de la Sexta Directiva, a diferencia de lo que ocurre con otros artículos reguladores de regímenes especiales, no se refiere al artículo 73 de la norma comunitaria, por lo que el contenido de dicho artículo 73, no necesariamente ha de aplicarse en la determinación del precio sobre el que aplicar los porcentajes de compensación existentes.
La no inclusión de dichas cantidades en la base de cálculo de la compensación tendría como consecuencia que la función resarcitoria que corresponde a la compensación perdiese su efecto,
desnaturalizándose la misma. En consecuencia, ha de concluirse que el importe de dichas subvenciones ha de computarse como mayor base de cómputo a estos efectos.
De conformidad con lo anterior, como no puede sostenerse, a la vista de la jurisprudencia citada, que las ayudas citadas puedan formar parte de la base imponible del Impuesto, los agricultores en régimen general no deberán incluir su importe en la base imponible del tributo correspondiente a las operaciones. Dicha base vendrá dada por el importe percibido por la comercialización de sus productos, sin computar a estos efectos el importe de las subvenciones que se reciban en aplicación de Reglamento (CE) nº 136/66. En consecuencia, no se computarán como base imponible de las operaciones sujetas al régimen general las subvenciones que se regulan por el Reglamento comunitario citado.
Si bien es cierto que, a la vista de la jurisprudencia del Tribunal Europeo, no puede sostenerse que las ayudas citadas puedan calificarse como subvenciones vinculadas al precio, no puede negarse, ni lo niega el órgano jurisdiccional, que las citadas ayudas deban considerarse como precio de las operaciones del agricultor que las percibe, de tal forma que las citadas ayudas deben formar parte de la base de cálculo de la compensación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
4.- En el supuesto de que se haya satisfecho la compensación en un importe que no sea el procedente de acuerdo con los puntos anteriores de esta contestación, ésta podrá rectificarse conforme a lo previsto en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, en atención a lo dispuesto por sus artículos 13 y 14. En particular, la rectificación se realizará mediante la emisión de un nuevo recibo en el que se hagan constar los datos identificativos del recibo rectificado. El recibo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se establecen por el artículo 14.1. Asimismo, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.
La rectificación se puede realizar, en lo que a su parte formal se refiere, realizando la rectificación de los recibos expedidos uno por uno o agrupando el total de recibos a que se refiera la rectificación. En este segundo caso, habrá que especificar los recibos a que se refiere la rectificación.
La rectificación ha de individualizarse perceptor a perceptor de las ayudas. Indicando en los recibos el valor final de las operaciones resultante de sumar el valor de las ayudas al de las entregas de la aceituna, o plasmando en los mismos exclusivamente el importe de la diferencia, esto es, por el importe de la ayuda. Supuesto que no se repercutió cantidad alguna por el importe de la citada ayuda, la consignación de los datos relativos al ajuste conduciría a la expedición de los recibos exclusivamente por el importe de las mismas.
5.- Por lo que se refiere a la deducibilidad de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido soportadas con posterioridad a haber presentado a la Hacienda Pública la declaración de cese en la actividad, se trata de una cuestión sobre la que se ha pronunciado expresamente el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 3 de marzo de 2005, Asunto C32/03, Fini H.
Los hechos en que se basa dicha sentencia se refieren expresamente a la continuación del derecho a deducir de los empresarios o profesionales cuando ya ha tenido lugar el cese de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituían su actividad hasta ese momento.
En particular, en los apartados 27 a 31 de la misma, el Tribunal manifiesta lo siguiente:
“27. En relación con el litigio principal, procede señalar que la obligación de Fini H de continuar pagando, hasta la finalización del plazo estipulado en el contrato de arrendamiento, la renta y los gastos conexos correspondientes al inmueble que dicha sociedad había arrendado para desarrollar una actividad de restauración, ya que dicho contrato contenía una cláusula que impedía su resolución, podría considerarse, en principio, directa e inmediatamente relacionada con la actividad de restauración.
28. En efecto, puesto que Fini H celebró el contrato de arrendamiento con el fin de poder disponer de un local que necesitaba para desarrollar su actividad de restauración y habida cuenta de que el local estuvo realmente destinado a dicha actividad, es preciso reconocer que la obligación de la sociedad de continuar pagando la renta y los demás gastos conexos tras el cese de la referida actividad se deriva directamente del ejercicio de la misma.
29. En tales circunstancias, la duración de la obligación de pagar la renta y los gastos conexos correspondientes a dicho local no tiene influencia alguna en la existencia de una actividad económica a efectos del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva, siempre y cuando ese lapso de tiempo sea estrictamente necesario para llevar a buen término las operaciones de liquidación.
30. De las consideraciones anteriores se desprende que el sujeto pasivo debe poder disfrutar del derecho a deducir el IVA soportado en el pago de la renta y de los gastos conexos del local anteriormente destinado al ejercicio de la actividad de restauración durante el período en el que ya no explotaba el restaurante, es decir, desde octubre de 1993 hasta septiembre de 1998, del mismo modo que lo hizo durante el período comprendido entre el inicio de su actividad de restauración y la fecha de cese de la misma, puesto que, a lo largo de toda la duración del arrendamiento, los locales estuvieron directa e inmediatamente relacionados con la actividad económica de dicho sujeto pasivo.
31. Procede, por tanto, reconocer el derecho a deducir el IVA soportado a causa de la liquidación de un negocio siempre que su ejercicio no dé lugar a situaciones fraudulentas o abusivas”.
En consecuencia con el indicado criterio, las cantidades satisfechas por la consultante en concepto de rectificación de las compensaciones serán deducibles en los términos previstos en el artículo 134 de la Ley 37/1992, aunque se haya presentado la declaración de cese en la actividad.
Por otra parte, si con ocasión de la rectificación de las compensaciones, la consultante incurre en gastos de asesoramiento o gestión administrativa, soportando el correspondiente impuesto sobre el valor añadido, estas operaciones formarán parte de su actividad económica, en tanto que
suponen una prolongación de la actividad económica llevada a cabo hasta la fecha siempre y cuando todo ello no dé lugar a situaciones fraudulentas o abusivas y se cumplan el resto de los requisitos recogidos en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992, relativos al derecho a deducir.
6.- En el supuesto que la entidad que realizó la adquisición de aceituna esté totalmente disuelta y concluido el proceso de liquidación habrá que estar a lo previsto en el artículo 40 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que en lo referente a sucesores de personas jurídicas y de entidades sin personalidad dispone lo siguiente:
“1. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda.
Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán íntegramente a éstos, que quedarán obligados solidariamente a su cumplimiento.
2. El hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no impedirá la transmisión de las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores, pudiéndose entender las actuaciones con cualquiera de ellos.
3. En los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades mercantiles, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación. Esta norma también será aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad mercantil.
4. En caso de disolución de fundaciones o entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o a los partícipes o cotitulares de dichas entidades.
5. Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que se refiere este artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos establecidos en los apartados anteriores, hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda.”
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 130, 134. Real Decreto 1496/2003 arts: 13, 14