El requisito del artículo 21.1.c) TRLIS exige que los beneficios distribuidos provengan de actividades empresariales en el extranjero. La DGT confirma que los ingresos financieros obtenidos por H1 en 2010 no incumplen este requisito siempre que representen menos del 15% de los ingresos totales de la entidad participada, permitiendo la exención de dividendos cuando la entidad no residente genera su base imponible mayoritariamente de operaciones empresariales ordinarias.
Hechos
El grupo consultante se dedica a la actividad hotelera dentro y fuera de España. La presencia del grupo en Estados Unidos es muy relevante y se ha estructurado básicamente a través de dos negocios:
- Adquisición por parte de la cabecera del grupo español H, en el año 2002, del 100% del capital de una sociedad operadora hotelera norteamericana A. Ese mismo año se constituyó una filial de esta entidad (B) íntegramente participada por A, que actualmente es una de las gestoras de hoteles más importantes de Estados Unidos. Esta parte del negocio fue objeto de reestructuración interponiendo entre H y A una entidad H1.
- En el año 2007, H constituyó una sociedad en Estados Unidos, H1, que adquirió una participación del 49% en un grupo turístico americano D.
En la actualidad, dadas las dificultades del entorno económico de los últimos años que afectan especialmente al negocio turístico, el grupo decidió en el año 2009 transmitir su participación en el grupo D por un importe inferior al de su adquisición, registrando una pérdida como consecuencia de la misma. A estas pérdidas hay que añadir las que generó el propio negocio operativo en los años 2007-2009.
Por su parte, el otro negocio del grupo en Estados Unidos sigue plenamente operativo y sin intención de proceder a su transmisión. Tras la venta de la participación en D la entidad H1 ha utilizado de forma transitoria y provisional parte del líquido obtenido en la venta para formalizar en el ejercicio 2010 una línea de crédito con su matriz española, la cual se va a cancelar en el primer trimestre de 2011. De este modo, en el ejercicio 2010, la entidad H1 ha registrado un ingreso financiero por intereses recibidos con ocasión de la línea de crédito, que superan un 15% de los ingresos del ejercicio, y con ocasión de la percepción de los mismos, el resultado contable de la entidad ha sido positivo. No obstante, este beneficio es sustancialmente inferior a las pérdidas existentes en la entidad H1, por lo que deben destinarse a compensar parcialmente estas, tal y como dispone la normativa americana, no siendo posible su distribución como dividendos.
Cuestión planteada
Si el ingreso financiero obtenido en 2010 por la entidad H1 no determina el incumplimiento del párrafo c) del artículo 21.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 21 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, establece los requisitos y condiciones que deben reunir los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español para estar exentos en el Impuesto sobre Sociedades. En concreto, dicho artículo señala.
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya, o en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio corresponden a:
1º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades o de la transmisión de valores o participaciones correspondientes habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2º siguiente (..).
2º Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan, a su vez, los requisitos establecidos en los demás párrafos de este apartado. Asimismo, rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisitos del apartado siguiente…).”
En el supuesto objeto de consulta, se plantea, en concreto, el cumplimiento del requisito previsto en el párrafo c) del artículo 21.1 del TRLIS, en relación con la actividad económica desarrollada por la entidad participada. Tal y como se señala en la norma, este precepto exige que los beneficios objeto de reparto procedan de ingresos obtenidos por la entidad participada, al menos en un 85%, de la realización de actividades empresariales en el extranjero, y adicionalmente, que no se correspondan con aquellas clases de rentas a que se refiere el artículo 107.2 del TRLIS, ya se posea la participación de forma directa, o indirecta.
En primer lugar, cabe señalar que la actividad hotelera constituye una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos.
En el presente caso, de acuerdo con los datos derivados de la consulta, existe un ejercicio en que los ingresos de la entidad participada H1 proceden de los intereses de una línea de crédito concedida de manera transitoria, por una parte del líquido obtenido por la transmisión realizada por dicha entidad del negocio hotelero poseído por la entidad D, ingresos que se destinan a compensar parcialmente las pérdidas existentes en dicha entidad, no siendo susceptibles de distribución como dividendos por impedimento de la normativa americana de aplicación.
En el supuesto objeto de consulta, se plantea pues, el cumplimiento de los requisitos señalados en el artículo 21.1 del TRLIS, en especial el previsto en el párrafo c) de dicho artículo en relación con la actividad económica desarrollada por la entidad participada. Tal y como se señala en la norma, este precepto exige que los beneficios objeto de reparto procedan de ingresos obtenidos por la entidad participada, al menos en un 85%, de la realización de actividades empresariales en el extranjero, y adicionalmente, que no se correspondan con aquellas clases de rentas a que se refiere el artículo 107.2 del TRLIS.
No obstante, a estos efectos cabe señalar que la existencia de unos beneficios que deben destinarse obligatoriamente a la compensación de pérdidas en una sociedad participada no residente, determina que en dicho período impositivo no se han generado beneficios susceptibles de distribución, por lo que no cabe plantearse si en dicho ejercicio es posible o no la aplicación del artículo 21.1 del TRLIS. En otros términos, la ausencia de beneficios susceptibles de distribución en un período impositivo da lugar a que dicho período no sea tenido en consideración en relación con la aplicación del artículo 21.1 del TRLIS.
Por otra parte, en relación con la aplicación del apartado 2 del artículo 21 del TRLIS, éste dispone lo siguiente:
“2. Estará exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior…..
El requisito previsto en el párrafo a) del apartado anterior deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. Los requisitos previstos en los párrafos b) y c) deberán ser cumplidos en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación….”
Precisamente, en relación con el cumplimiento del requisito señalado en el párrafo c) del artículo 21.1 del TRLIS, en relación con la transmisión de participaciones, cabe deducir, que, dado que en los ejercicios en que la entidad participada ha obtenido beneficios que se destinan obligatoriamente a compensar pérdidas y no son susceptibles de distribución a sus socios, ello no afecta al cumplimiento de dicho requisito, tampoco dichos ejercicios producen efecto alguno respecto de la aplicación del apartado 2 del mismo artículo. En este sentido, debe entenderse que, cuando la norma exige que el requisito previsto en el párrafo c) del artículo 21.1 del TRLIS sea cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación, dicha exigencia es aplicable exclusivamente para aquellos períodos impositivos en que la entidad participada obtenga beneficios susceptibles de distribución.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 21