La fusión impropia de una sociedad íntegramente participada puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que: (i) cumpla los requisitos mercantiles de fusión por absorción conforme a la Ley 3/2009 (transmisión del patrimonio social completo en el momento de la disolución sin liquidación); (ii) no tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal conforme al artículo 96.2 del TRLIS; y (iii) se efectúe por motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización), no como mera consecución de ventaja fiscal. La DGT condiciona la aplicabilidad a que se acredite la concurrencia simultánea de estos tres requisitos, rechazando operaciones con propósito defraudatorio o evasivo.
Hechos
La entidad consultante (A) es la dominante de un grupo de consolidación fiscal desde 2008.
A desarrolla la actividad de promoción y arrendamiento inmobiliario, contando al efecto con los medios materiales y personales necesarios previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF. A su vez, participa al 100% en el capital de la sociedad B, sociedad holding cuyo único activo está formado por la participación en el 100% del capital de la sociedad C.
La sociedad C cuenta con un inmueble, destinado al arrendamiento. C no dispone de los medios materiales y humanos mínimos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF.
La sociedad A adquirió, en el ejercicio 2004, la participación en B por su valor nominal, siendo B, en aquel momento propietaria del 100% de las participaciones de C. La inversión en B se llevó a cabo poco después de la constitución de ambas sociedades (B y C).
En la actualidad, se está planteando llevar a cabo una operación de reestructuración mediante la cual la sociedad A absorbería a las sociedades B y C, sin efectuar, ampliación de capital alguna.
Dicha operación se llevaría a cabo con la finalidad de simplificar la estructura societaria, con el consiguiente ahorro de costes administrativos y de obligaciones de carácter formal, así como con el objetivo de incorporar el inmueble, propiedad de C, en el patrimonio de la sociedad A.
Existen bases imponibles pendientes de compensar de escasa cuantía, previas a la consolidación. La fusión impropia planteada no pondrá de manifiesto fondo de comercio alguno ni implicará la revalorización fiscal de ningún activo.
Cuestión planteada
Si plantea si la operación de fusión impropia planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En particular, el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación en virtud de la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión, en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el supuesto concreto planteado, la operación de reestructuración se llevaría a cabo con la finalidad de simplificar la estructura societaria, con el consiguiente ahorro de costes administrativos y de obligaciones de carácter formal, así como con el objetivo de incorporar el inmueble, propiedad de C, en el patrimonio de la sociedad A. Dichos motivos pueden considerarse como económicamente válidos, a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el apartado 2 del artículo 96 del TRLIS. En efecto, la existencia de bases imponibles negativas, previas a la consolidación, no parece invalidar los motivos de la operación dada su escasa cuantía.
No obstante, respecto a las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas, en su caso, en sede de las absorbidas, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 90 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. (…)
3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.
(…)”
Por tanto, las bases imponibles negativas pendientes de compensar generadas, en su caso, en sede de las sociedades transmitentes B y C, previas a la creación del grupo de consolidación fiscal, no podrán compensarse por la entidad consultante (A) en la medida en que se correspondan con un deterioro de valor que hubiera sido fiscalmente deducible en sede de la consultante, derivado de la depreciación de las acciones o participaciones ostentadas en B y/o C.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1 y 96-2