La aportación de activos por persona física a sociedad puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si constituye rama de actividad (conjunto patrimonial que funciona como unidad económica autónoma). Requisito esencial: la actividad económica debe existir previamente en la transmitente y ser identificable en el patrimonio aportado. Para arrendamiento de inmuebles, además, se exigen local exclusivo de gestión y empleado con contrato laboral a jornada completa conforme al artículo 27.2 LIRPF.
Hechos
La persona física consultante ejerce la actividad económica de arrendamiento de inmuebles desde el año 2010 (epígrafe 8611 alquiler de viviendas y epígrafe 8612 de alquiler de locales industriales). Tributa en el IRPF como rendimientos de actividad económica al cumplir los requisitos del artículo 27.2 LIRPF. Determina los rendimientos de actividad económica bajo la modalidad de estimación directa, llevando su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Los bienes inmuebles destinados a la explotación en arrendamiento, deben ser considerados bienes afectos a la actividad y pertenecen al aportante de forma ininterrumpida por plazo superior al año.
Pretende aportar la rama de actividad de los inmuebles arrendados a una sociedad que entre otros tiene por objeto social la tenencia de bienes inmuebles para explotación en renta, de la que es socio único. Una vez realizada la aportación, el socio único, tendrá el 100 por ciento de participación en la sociedad.
Los motivos que impulsan la realización de la operación de reestructuración son:
-evitar que quede desgajado el patrimonio empresarial en caso de una posible sucesión, resultando una unidad patrimonial y de explotación.
-la posible jubilación del empresario persona física, pudiendo delegar la gestión a nuevas generaciones.
-racionalización de la actividad de la sociedad mercantil de la persona física, encuadrándola en una sola gestión administrativa.
-unificación de recurso y gastos, de tal manera que se pueda ganar en eficiencia y se pueda garantizar el futuro de la actividad a desarrollar de forma conjunta, en una sola entidad.
-permitir que los activos afectos y la gestión de los mismos, puedan regirse y figurar a nombre de una sola personalidad jurídica y fiscal.
Cuestión planteada
-Si la operación descrita, puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
-Si los beneficios serían trasladables al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del transmitente, en cuanto a las posibles rentas e incrementos patrimoniales que pudieran derivarse de su aportación.
-Que en su caso, si los efectos sobre los Impuestos Sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, se devengarían con ocasión de las transmisiones de terrenos, a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en el capítulo VIII, del título VII, al formar parte y estar integrados en el conjunto de la actividad.
Contestación
IMPUESTO DE SOCIEDADES.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una sociedad europea o una sociedad cooperativa europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.2 del TRLIS establece lo siguiente:
“2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
Por su parte, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.”
Así pues, aquellas operaciones de aportación de personas físicas en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Así, de acuerdo con el artículo 27.2 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de Noviembre (BOE de 29 Noviembre), en adelante LIRPF, “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Debe tenerse en cuenta que el concepto de “rama de actividad” no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o un SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera “rama de actividad” el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
Esto significa que el concepto de “rama de actividad” no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), y tampoco restringirse a los criterios establecidos en el apartado 2 del referido artículo, para considerar que, en el caso concreto de una actividad de arrendamiento de inmuebles, deban cumplirse los referidos requisitos como condición sine qua non para que la misma tenga la consideración de rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan, teniendo en cuenta que dichos requisitos en ningún caso vienen establecidos en la citada Directiva.
Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de “rama de actividad” requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, pero sin que, en el supuesto concreto de la realización de una actividad de arrendamiento, se considere imprescindible la aplicación de lo señalado en el artículo 2 del artículo 27 de la LIRPF.
De la información proporcionada por el consultante, parece desprenderse que el conjunto de elementos aportados por la persona física consultante conforma una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica y, por ende, una rama de actividad, puesto que para el desarrollo de la actividad de arrendamiento de inmuebles cuenta con los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de dicha actividad, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 83.4 del TRLIS previamente transcrito, por lo que la operación de aportación no dineraria planteada podría acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. En efecto, la aportación no dineraria planteada consistiría en la aportación del bloque patrimonial afecto a la actividad empresarial de arrendamiento de viviendas y locales desarrollada por el consultante quien, a su vez, lleva la contabilidad del negocio de acuerdo con los criterios del código de comercio.
No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Adicionalmente, la LIRPF establece una norma de cautela para los supuestos de afectación de elementos procedentes del patrimonio personal al patrimonio empresarial del contribuyente. Así, el apartado 3 del artículo 28 de la citada norma dispone que “la afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio. Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta”.
El plazo de afectación de tres años es aplicable sólo para aquellos supuestos en los que el elemento patrimonial transmitido haya formado parte previamente del patrimonio personal del contribuyente.
En el escrito de consulta se manifiesta que los bienes que aportaría, los posee desde hace más de tres años y que desarrolla la actividad desde hace más de tres años por lo que los elementos transmitidos tienen la consideración de afectos a la actividad en el momento de su transmisión, de tal manera que se considerará cumplido el requisito exigido por la norma para que las operaciones de aportación no dineraria planteadas puedan aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por su parte, de acuerdo con el artículo 37.3 de la Ley 35/2006, y los artículos 84 y 86 del TRLIS, las personas físicas aportantes no integrarán renta alguna en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con ocasión de la presente operación.
Por su parte, la sociedad adquirente valorará, a efectos fiscales, los elementos recibidos por el valor que tenían en las personas físicas aportantes, de acuerdo con lo establecido en artículo 85.1 del TRLIS.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece lo siguiente:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(...).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación descrita se realiza con la finalidad de evitar que quede desgajado el patrimonio empresarial en caso de una posible sucesión, resultando una unidad patrimonial y de explotación, la posibilidad de delegar la gestión a nuevas generaciones, la racionalización de la actividad de la sociedad mercantil de la persona física, encuadrándola en una sola gestión administrativa, la unificación de recursos y gastos, de tal manera que se pueda ganar en eficiencia y se pueda garantizar el futuro de la actividad a desarrollar de forma conjunta, en una sola entidad y permitir que los activos afectos y la gestión de los mismos, puedan regirse y figurar a nombre de una sola personalidad jurídica y fiscal, por cuanto, además, el aportante ha alcanzado la edad de jubilación. Estos motivos pueden considerarse económicamente válidos a efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE TERRENOS DE NATURALEZA URBANA.
Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establecen que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”
Por su parte, el apartado 3 de la disposición adicional segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), establece que:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (Actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL).”
En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias descritas en el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS.
En caso de que no concurran las circunstancias descritas en el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia de la transmisión, en su caso, de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo de dicho impuesto el aportante.
Por lo que en el presente caso y dado que resulta aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII del TRLIS al amparo de lo previsto en su artículo 94, se produce el devengo del IIVTNU.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006 ; art. 28.
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 94, 83.4, 85, 96.2 y DA 2ª.
TRLRHL / RD Legislativo 2/2004 ; art. 104.