Las retenciones ingresadas a la Hacienda Pública panameña sobre facturas de la entidad consultante no son deducibles de la cuota del Impuesto sobre Sociedades español. La entidad, como residente fiscal español, debe tributar íntegramente por la renta mundial obtenida (incluida la generada en Panamá) en España, sin que las retenciones practicadas en el país de origen constituyan crédito fiscal en el ordenamiento español al carecer España de convenio de doble imposición con Panamá que contemplara tal mecanismo de eliminación. La aplicación del artículo 17.2 del TRLIS impone valoración a valor normal de mercado en operaciones con paraísos fiscales, sin que ello altere la conclusión anterior sobre la deducibilidad de retenciones.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad española que se dedica a realizar proyectos de ingeniería. En estos momentos está desarrollando un proyecto en una central hidroeléctrica de la República de Panamá para una empresa de dicho país. Sobre el 50% del importe de las facturas giradas a esta empresa se efectúa una retención del 27,50% en concepto de impuesto sobre la renta, de acuerdo con lo establecido en el artículo 699 del código fiscal de la República de Panamá.
Cuestión planteada
Si el importe retenido sobre las facturas giradas por la entidad consultante e ingresado en la Hacienda Pública panameña es deducible de la cuota del Impuesto sobre Sociedades español y, en caso afirmativo, qué requisitos formales se deben cumplir para acreditar tal extremo.
Contestación
El artículo 4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades lo constituye la obtención de renta por el sujeto pasivo, cualquiera que fuese su fuente u origen y el artículo 7 establece que serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles, que serán gravados por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
La disposición transitoria segunda de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, establece que “en tanto no se determinen reglamentariamente los países o territorios que tienen la consideración de paraíso fiscal, tendrán dicha consideración los países o territorios previstos en el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991”. La República de Panamá figura en la lista de paraísos fiscales aprobada por el Real Decreto 1080/1991, sin perjuicio de lo establecido en la Disposición adicional primera de dicha Ley 36/2006, en el sentido de que dejarían de tener la consideración de paraíso fiscal “aquellos países o territorios que firmen con España un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se establezca que dejan de tener dicha consideración, desde el momento en que estos convenios o acuerdos se apliquen”.
El artículo 17.2 del TRLIS establece lo siguiente:
“2. Las operaciones que se efectúen con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales se valorarán por su valor normal de mercado siempre que no determine una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor convenido o un diferimiento de dicha tributación.
Quienes realicen las operaciones señaladas en el párrafo anterior estarán sujetos a la obligación de documentación a que se refiere el artículo 16.2 de esta Ley con las especialidades que reglamentariamente se establezcan.”
En consecuencia, la renta que obtenga la entidad consultante por las operaciones realizadas en la República de Panamá, tributará en España por el Impuesto sobre Sociedades por su importe íntegro, siempre que dicho importe no sea inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso prevalecería este último.
Para calcular la base imponible en el método de estimación directa, según establece el artículo 10.3 del TRLIS, se corregirá, “mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. En este sentido, de acuerdo con el artículo 14.1.g) del TRLIS, “no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles (…) los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada. (…)”.
La renta obtenida y gravada en el extranjero se habrá integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y, en su caso, el impuesto extranjero será objeto de deducción en los términos establecidos en el artículo 31 del TRLIS, pues dicho artículo no condiciona la deducción a la procedencia de la renta, es decir, si se ha obtenido o no a través de un paraíso fiscal.
“Artículo 31. Deducción para evitarla doble imposición internacional: impuesto soportado por el sujeto pasivo.
1. Cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto.
No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.
Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.
b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.
2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.
3. Cuando el sujeto pasivo haya obtenido en el período impositivo varias rentas del extranjero, la deducción se realizará agrupando las procedentes de un mismo país salvo las rentas de establecimientos permanentes, que se computarán aisladamente por cada uno de éstos.
4. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos.”
No obstante, para aplicar esta deducción se requiere, además de haber obtenido la renta en el extranjero, que dicha renta haya sido gravada por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades y la identidad o analogía se predica de la naturaleza de los impuestos, no de su normativa. En principio, no existe limitación ni restricción alguna que impida la aplicación de la deducción por razón del país del que provengan los ingresos y de que éste sea o no paraíso fiscal.
En cuanto a los requisitos formales por operaciones realizadas con personas o entidades no vinculadas residentes en paraísos fiscales, el artículo 21 ter del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, dispone lo siguiente:
“Artículo 21 ter. Obligación de documentación de las operaciones con personas o entidades no vinculadas residentes en paraísos fiscales.
1. A efectos de lo previsto en el artículo 17.2 de la Ley del Impuesto, quienes realicen operaciones con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, que no tengan la consideración de personas o entidades vinculadas en los términos previstos en el artículo 16 de la Ley del Impuesto, estarán sujetos a las siguientes obligaciones de documentación:
a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del obligado tributario y de las personas o entidades con las que se realice la operación, así como descripción detallada de su naturaleza, características e importe.
Asimismo, deberá identificarse a las personas que, en nombre de dichas personas o entidades, hayan intervenido en la operación y, en caso de que se trate de operaciones con entidades, la identificación de los administradores de las mismas.
b) Análisis de comparabilidad en los términos descritos en el artículo 16.2 de este Reglamento.
c) Una explicación relativa a la selección del método de valoración elegido, incluyendo una descripción de las razones que justificaron la elección del mismo, así como su forma de aplicación, y la especificación del valor o intervalo de valores derivados del mismo.
d) Criterios de reparto de gastos en concepto de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades residentes en paraísos fiscales, así como los correspondientes acuerdos, si los hubiera, y acuerdos de reparto de costes a que se refiere el artículo 17 de este Reglamento.
e) Cualquier otra información de que haya dispuesto el obligado tributario para determinar la valoración de sus operaciones.
2. No serán exigibles las obligaciones de documentación previstas en el apartado anterior respecto de servicios y compraventas internacionales de mercancías, incluidas las comisiones de mediación en éstas, así como los gastos accesorios y conexos, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el obligado tributario pruebe que la realización de la operación a través de un país o territorio considerado como paraíso fiscal responde a la existencia de motivos económicos válidos.
b) Que obligado tributario realice operaciones equiparables con personas o entidades no vinculadas que no residan en países o territorios considerados como paraísos fiscales y acredite que el valor convenido de la operación se corresponde con el valor convenido en dichas operaciones equiparables, una vez efectuadas, en su caso, las correcciones necesarias.
3. En relación con cada operación o conjunto de operaciones, cuando éstas se encuentren estrechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua por el obligado tributario, a que se refiere el apartado 1 y a efectos de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 16.10 de la Ley del Impuesto, constituyen distintos conjuntos de datos las informaciones a que se refieren cada una de las letras b), c), d) y e) del apartado 1. A estos mismos efectos, tendrá la consideración de dato la información relativa a cada una de las personas o entidades a que se refiere la letra a) del apartado 1.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
L 36/2006 disp. tran. segunda
RD 1080/1991 art. 1
RIS RD 1777/2004 art. 21 ter
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 4, 7, 10.3, 14.1.g), 17.2, 31