La fusión por absorción puede realizarse utilizando valores contables sin revalorización, siempre que la operación se formalice conforme a la Ley 3/2009 y cumpla los requisitos del artículo 83.1 del TRLIS para acceder al régimen especial de fusión. Las plusvalías/minusvalías generadas en los accionistas de las absorbidas por diferencia entre valor de adquisición de participaciones y valores recibidos se someterán a IRPF conforme a las reglas generales de ganancias patrimoniales. La absorbente mantiene el derecho a compensar las bases imponibles negativas pendientes de las cuatro sociedades absorbidas, sujeto al cumplimiento de requisitos de continuidad del negocio y verificación del motivo económico válido de la operación (art. 96.2 TRLIS).
Hechos
Cinco sociedades S1; S2; S3; S4 y S5, cuyo capital social corresponde a una misma familia, aunque la distribución del capital es diferente en cada una de ellas, tienen como actividad principal la pesca de altura, las cuatro primeras y la comercialización de productos de pesca, la última de ellas.
Al tratarse de actividades idénticas las que desarrollan las cuatro primeras y complementaria la desarrollada por la quinta, y con el fin de evitar errores, duplicidad en los trabajos a desarrollar, problemas económicos, y, sobre todo, mejor acceso al crédito de las entidades financieras, parece conveniente para una mejor ordenación de los recursos económicos, realizar la fusión de las cinco sociedades, mediante la absorción de S2, S3, S4 y S5 por parte de S1, acogiéndose al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La fusión se realizaría de acuerdo con los balances aprobados, cerrados a 31 de diciembre de 2011, y de acuerdo con los valores contables que figuren en los mismos, sistema de canje en el que con anterioridad al mismo todos los componentes de las diferentes sociedades darían su conformidad.
Las cuatro sociedades que serían absorbidas por la sociedad S1 tienen bases imponibles negativas con derecho a compensación.
Cuestión planteada
- Si se podría realizar la fusión por absorción de acuerdo con los valores contables reflejados en los balances cerrados a 31 de diciembre de 2011, sin proceder a revalorizaciones contables, teniendo en cuenta que en la mayoría de los casos los precios de mercado de los activos son superiores a los contabilizados, ya que casi todos los buques están prácticamente amortizados.
- En el supuesto de que la fusión pueda realizarse por los valores contables citados, si las posibles plusvalías o minusvalías que pudieran ponerse de manifiesto en los accionistas de las sociedades absorbidas como consecuencia de la diferencia entre el valor de adquisición de las respectivas participaciones y el valor de las recibidas con motivo de la fusión, estarían sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Si la sociedad absorbente sigue conservando el derecho a compensar las bases imponibles negativas pendientes de compensación de las cuatro sociedades absorbidas.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación planteada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Asimismo, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de evitar errores, duplicidad en los trabajos a desarrollar, problemas económicos, y, sobre todo, mejorar acceso al crédito de las entidades financieras Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
En la regulación de este régimen especial, el artículo 85 del TRLIS establece que:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.9 de esta Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.
(…)”
No obstante, el artículo 84.2 del TRLIS establece que “podrá renunciarse al régimen establecido en el apartado anterior, mediante la integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales”.
En consecuencia, si no se renuncia al régimen de diferimiento de tributación previsto en el artículo 84 del TRLIS, la entidad adquirente valorará los bienes y derechos adquiridos a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en las sociedades transmitentes, por aplicación del artículo 85 del TRLIS.
A su vez, en cuanto al régimen fiscal de los socios en la operación de fusión, el artículo 88 del TRLIS establece que:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(..)”
En relación con las bases imponibles negativas pendientes de compensación de la entidad transmitente, el artículo 90.3 del TRLIS establece que:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
Por tanto, en caso de que el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS fuera de aplicación a la operación de fusión planteada, las bases imponibles negativas pendientes de compensación de las sociedades absorbidas podrían ser compensadas en sede de la entidad absorbente, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 90.3 del TRLIS transcrito.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 84, 85, 88 y 96