La operación de fusión de sociedad íntegramente participada puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (art. 83.1.c) siempre que cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y reúna las condiciones exigidas en dicho capítulo, incluido el análisis del artículo 96.2 del TRLIS relativo a la aplicabilidad efectiva del régimen. La DGT condiciona la conclusión al cumplimiento formal de requisitos mercantiles y al análisis de las limitaciones del propio régimen fiscal especial.
Hechos
La sociedad consultante (A) desarrolla la actividad de holding se encuentra participada al 100% por dos personas físicas (madre e hijo).
Las sociedades B, C y D se encuentran participadas en más de un 90% por la sociedad A, el porcentaje restante pertenece a las personas físicas.
La sociedad B incluye dentro de su objeto social el desarrollo de actividades relacionadas con instalaciones eléctricas, con la informática y las comunicaciones, con la realización de proyectos de ingeniería y con el sector inmobiliario. Por su parte, constituye el objeto social de la entidad C la adquisición, enajenación y administración de participaciones representativas del capital social; la financiación de las empresas participadas; prestación de servicios de apoyo a la gestión a las sociedades participadas; y el arrendamiento, compraventa de toda clase de inmuebles. Y, por último, el objeto social de la entidad D abarca la realización de actividades relacionadas con instalaciones y equipos eléctricos; la construcción y explotación de todo tipo de hoteles, moteles, pensiones y hostales; así como la producción y comercialización de energía eléctrica.
Se pretende llevar a cabo una operación de fusión mediante la que A absorbería a las sociedades B, C y D, de forma que la primera integre en su patrimonio, en bloque y a título universal, la totalidad de los activos y pasivos de las absorbidas, que se disolverán sin liquidación.
Conforme al artículo 50 de la Ley 3/2009, puesto que la sociedad absorbente es titular del más del 90% de las sociedades absorbidas, pero no de la totalidad del capital, se ofrecerá a los socios de las sociedades absorbidas la adquisición de sus participaciones sociales, estimadas en su valor razonable, dentro del plazo legalmente establecido, sin ser necesario el aumento de capital social de la absorbente.
Los motivos económicos por los que se desea llevar a cabo esta operación son: simplificar la estructura y racionalizar las actividades de todas las sociedades intervinientes en la fusión, pasando las dos personas físicas a ser titulares de un única sociedad; concentrar la dirección y gestión efectiva de todas las actividades sociales, centralizando la toma de decisiones, canalizando las futuras inversiones a través de una única sociedad, teniendo mayores posibilidades de acceder a recursos financieros, pudiendo establecer protocolos familiares de forma más sencilla y eficaz; y, por último, conseguir un ahorro de costes administrativos y de gestión eliminando multiplicidades innecesarias y estructuras artificiosas.
Cuestión planteada
Si la operación de reestructuración planteada puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Asimismo, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con el artículo 31 del mismo texto legal, establece los requisitos necesarios para los supuestos de absorción de sociedad íntegramente participada por un socio.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. Lo anterior sería también aplicable en el supuesto de las operaciones de fusión a que se refiere el artículo 50 de la Ley 3/2009 cuando la consultante entregue a los accionistas minoritarios el valor razonable de sus acciones.
Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende: simplificar la estructura y racionalizar las actividades de todas las sociedades intervinientes en la fusión, pasando las dos personas físicas a ser titulares de un única sociedad; concentrar la dirección y gestión efectiva de todas las actividades sociales, centralizando la toma de decisiones, canalizando las futuras inversiones a través de una única sociedad, teniendo mayores posibilidades de acceder a recursos financieros, pudiendo establecer protocolos familiares de forma más sencilla y eficaz; y, por último, conseguir un ahorro de costes administrativos y de gestión eliminando multiplicidades innecesarias y estructuras artificiosas. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83.1 y 96.2