La fusión por absorción puede acogerse al régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS si: (i) cumple la definición mercantil (Ley 3/2009) y fiscal (art. 83.1.a TRLIS) de fusión, incluyendo límite de compensación en dinero del 10%; (ii) genera no integración de rentas en la transmitente (art. 84) y mantenimiento de valores y antigüedad en la adquirente (art. 85); (iii) concurren motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) conforme art. 96.2 TRLIS, descartando la mera finalidad de ventaja fiscal. La DGT no rechaza la operación, sino condiciona el acceso al régimen especial a la acreditación de sustancia económica.
Hechos
La sociedad A consultante es la sociedad dominante de un grupo de consolidación fiscal. En el objeto social de la consultante, se diferencian claramente dos tipos de actividades, la de destilería de aguardiente y licores y la de promoción inmobiliaria. La totalidad de sus accionistas son personas físicas y miembros de la misma familia. La consultante no tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar.
La consultante participa, entre otras, directamente en el capital de tres sociedades (dedicadas a la actividad inmobiliaria) que pretende absorber mediante fusión (la entidad B participada por la consultante en un 96,78% y las entidades C y D participadas en un 100%).
El grupo de consolidación fiscal está formado por la sociedad dominante y las sociedades dominadas B, C y Z (participada en un 96.77% por la sociedad A y cuyo objeto social es la mera intermediación inmobiliaria). La entidad D no forma parte del grupo de consolidación fiscal al estar incursa en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.d) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital.
La entidad B tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar generadas dentro del grupo de consolidación durante los ejercicios 2010, 2011 y 2012.
La entidad C tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar generadas dentro del grupo de consolidación durante los ejercicios 2009, 2011 y 2012.
La entidad D tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar generadas fuera del grupo de consolidación durante los ejercicios 2003, 2004, 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 y 2012.
Los motivos económicos perseguidos con la realización de la reestructuración y ordenación de la estructura corporativa del Grupo, pueden resumirse en los siguientes puntos:
(i) reorganizar empresarialmente el Grupo con la finalidad de mantener la actividad de promoción inmobiliaria con una estructura más simple, concentrando todos los proyectos inmobiliarios en una sola sociedad, optimizando y racionalizando la estructura del Grupo.
(ii) concentrar en la sociedad dominante, los activos de las tres sociedades promotoras, todos ellos hipotecados, y la totalidad de la deuda con las entidades financieras, teniendo en cuenta que esa deuda ya está garantizada por la sociedad dominante.
(iii) concentrar todo el pasivo financiero vinculado a la promoción inmobiliaria en la sociedad que en la actualidad puede generar de forma recurrente y sistemática la liquidez necesaria para hacer frente a la amortización de la deuda y pago de los intereses, evitando la generación de préstamos intergrupo.
(iv) optimizar la gestión y dirección de las actuales sociedades consiguiendo un ahorro de costes mediante la supresión de duplicidades y una reducción considerable de las obligaciones administrativas, mercantiles y fiscales.
(v) satisfacer las exigencias de las entidades financieras, disminuyendo, a su vez, considerablemente, el coste de los avales que asume anualmente la consultante por las deudas con las entidades bancarias que tienen las entidades participadas.
Cuestión planteada
Si la fusión por absorción planteada es susceptible de cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 83.1.a) del TRLIS, y de ampararse en el régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
Y si los motivos económicos expuestos en la referida fusión se califican como motivos económicos válidos, a efectos de aplicar el referido régimen especial, según lo dispuesto en el artículo 96 del TRLI
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
La aplicación del régimen especial determinará en aplicación del artículo 84 del TRLIS, que no se integren en la entidad transmitente las rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la operación de fusión. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión, tal y como señala el artículo 85 del TRLIS.
Por último, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realizaría con la finalidad de reorganizar empresarialmente el Grupo, concentrar en la sociedad dominante los activos de las tres sociedades promotoras participadas, concentrar todo el pasivo financiero vinculado a la promoción inmobiliaria en la sociedad dominante, optimizar la gestión y dirección de las sociedades para conseguir un ahorro de costes y satisfacer las exigencias de las entidades financieras.
El hecho de que las sociedades absorbidas posean bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que la operación planteada redunde positivamente en la actividad de las sociedades intervinientes en la misma, por cuanto se refuerce y mejore la situación patrimonial de la entidad resultante de la fusión.
En la medida en que así fuera y teniendo en cuenta que tal y como manifiesta el escrito de la consulta las sociedades participadas se encuentran activas, cabría considerar que la fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad absorbida. Consecuentemente, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
Sin perjuicio de lo anterior, la compensación de bases imponibles negativas por parte de la sociedad absorbente, deberá realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 90 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. (…)
3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.”
Adicionalmente, la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS, añadida por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, establece en su apartado 6 que:
“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 90 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83.1.a) y 96.