La exención por reinversión en vivienda habitual (art. 38 LIRPF) no requiere cumplir los tres años de ocupación continuada si concurren circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio (matrimonio, separación, traslado laboral, primer empleo, cambio de empleo u análogas justificadas). La DGT enfatiza que debe existir relación causal directa entre la circunstancia invocada y la venta, descartando causas meramente convenientes; la calificación como vivienda habitual se mantiene hasta dos años después de dejar de serlo, permitiendo acogerse a la exención en esa ventana temporal.
Hechos
Los consultantes, pareja de hecho, adquirieron en febrero de 2014 una vivienda de 66 metros cuadrados destinada a su residencia habitual; consta de dos dormitorios, dos baños y salón cocina. En enero de 2015 nace su hijo. En diciembre de 2015 uno de ellos comienza a trabajar en una empresa la cual en junio de 2016 determina que comience a trabajar desde su domicilio, y no en sus oficinas. Manifiestan que la conjunción de las circunstancias sobrevenidas ha sido determinante en la decisión de cambiar de residencia, adquiriendo el 28 de junio de 2016 una de mayor superficie, que consta de tres dormitorios y otro de servicio.
Cuestión planteada
Posibilidad de alcanzar la consideración de vivienda habitual a pesar de no permanecer en ella tres años considerando las circunstancias concurrentes, permitiendo el acogerse a la exención por reinversión en reinversión habitual.
Contestación
El artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en su redacción vigente a partir del ejercicio fiscal 2013, en su apartado 1, establece:
“1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
(…).”
El concepto de vivienda habitual a efectos de la exención de la ganancia patrimonial generada en su transmisión se regula, a partir del ejercicio fiscal de 2013, en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone:
“1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. (…)
3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”
De dicha redacción se desprende que, salvo en el caso de fallecimiento, en el que la exención opera de forma automática, ante la concurrencia de concretas circunstancias, estas han de exigir “necesariamente” el cambio de domicilio o el no poder llegar a ocupar la vivienda adquirida, según proceda. Teniendo que existir una relación directa entre la causa y el efecto. Señalar que, la LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso” (disposición adicional vigésima tercera).
La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa con o por necesidad o precisión. A su vez, el término “necesidad” puede indicar todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de “necesariamente”, pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de “necesario”: dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.
En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una excepción a la exigencia del plazo general de residencia efectiva durante tres años. En el primero de los casos, es decir, si el contribuyente mantiene la posibilidad de elegir, no se estará en presencia de una circunstancia que permita excepcionar el plazo de tres años, y por tanto, si el contribuyente decide cambiar de domicilio, no por ello la vivienda alcanzará la consideración de habitual. En la misma línea, puede afirmarse que si se prueba la concurrencia de circunstancias análogas a las enumeradas por la normativa se podrá excepcionar el plazo de tres años, siempre que las mismas exijan también el cambio de domicilio.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, descritas por el contribuyente, exigen el cambio de domicilio.
En el presente caso, en primer lugar en el tiempo, en enero de 2015, a los once meses de adquirir la vivienda nace el hijo de la pareja, lo que les requiere disponer de una cuidadora, y, en base a la circunstancia que a continuación se señala, compartir espacio durante gran parte de cada día. En segundo lugar, uno de los consultantes, tras ser contratado en diciembre de 2015, tiene que comenzar en junio de 2016, por decisión de la empresa, a desempeñar su trabajo profesional desde su propio domicilio, lo cual le requiere, ante la falta de espacio, acondicionar un dormitorio e incluso el salón en despacho, dadas las necesidades ofimáticas requeridas y que emplea gran parte del tiempo de su trabajo en reuniones por videoconferencia. Ésta agregación de circunstancias sobrevenidas les genera, según manifiestan, una situación insostenible por lo que determinan adquirir de forma urgente una vivienda, compra que formalizan el 28 de junio de 2016.
Respecto a argumentar la necesidad del cambio de residencia en la reducida superficie de la vivienda considerando la circunstancia sobrevenida del nacimiento de un hijo, cabe señalar que la normativa del Impuesto no incluye específicamente, entre las circunstancias que necesariamente exigen el cambio de domicilio -trasladándose a otra vivienda más grande-, la dificultad de espacio para alojar a un nuevo miembro de la familia. A su vez, dicha circunstancia no puede contemplarse con carácter general comprendida dentro de la expresión “u otras análogas justificadas” contenida en el artículo 41 bis.1 del RIRPF. Debiendo considerarse, en principio, como así se ha manifestado reiteradamente este Centro Directivo, que constituye una decisión voluntaria de los consultantes, no operando la excepción a la obligación de permanencia continuada en la vivienda durante, al menos, tres años, requeridos para alcanzar la consideración de habitual (consultas V2540-09 de 18/11/2009, V2412-07 de 12/11/2007, V2416-09 de 29/10/2009, etc.). En el mismo sentido cabría concluir con el hecho de que la familia tenga que compartir estancia con la cuidadora del hijo.
En cuanto a la relación laboral reseñada, la determinación de la empresa -cuya principal actividad es, entre otras, la asistencia técnica para el mantenimiento de servicios de telecomunicación e informática y la venta y distribución de componentes relacionados- de que el consultante trabaje desde su domicilio particular constituye, igualmente, una circunstancia sobrevenida tras la adquisición de la vivienda. Ésta podría ser encuadra entre las que cabrían dentro de la expresión “u otras análogas justificadas”. Siendo así, dicha circunstancia tendría que exigir necesariamente el cambio de domicilio.
Tratándose de cuestiones de hecho, éste Centro Directivo no puede entrar a valorar las peculiaridades y los efectos que dichas circunstancias implican, bien sean consideradas aisladamente o en su conjunto, dado que queda fuera del ámbito de sus competencias. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si los consultantes consideraran la circunstancia como necesaria, tomando la acción de cambiar de residencia, deberán justificarla suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18–), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estimen oportunas.
Solo en el caso de que se llegara a considerar que la vivienda ha alcanzado la consideración de habitual al tiempo de dejar de residir en ella, por entenderse circunstancias necesarias, la ganancia patrimonial generada en su transmisión podría quedar exonerada de gravamen de conformidad con lo dispuesto en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 38.1 y DA 23ª
RD 439/2007 Arts. 41 y 41 bis