Las entregas intracomunitarias de bienes están exentas de IVA cuando se cumplen cumulativamente: (i) el adquirente es empresario/profesional o persona jurídica identificados en otro Estado miembro con número de identificación fiscal válido; (ii) la expedición o transporte al territorio del Estado miembro de destino se justifica mediante documentación de transporte, facturas del transportista, acuse de recibo o duplicado de factura estampillado; (iii) no se trata de bienes acogidos a régimen especial (usados, arte, antigüedades). La justificación de la expedición/transporte recae sobre el vendedor como acreditación de la operación y constituye condición sine qua non de la exención.
Hechos
Una empresa informática realiza entregas intracomunitarias.
Cuestión planteada
Justificación de las entregas intracomunitarias.
Contestación
1. - El artículo 25 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
"Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.
Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el Capítulo IV del Título IX de esta Ley.
(…)".
2. - El artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre ( Boletín Oficial del Estado del 31), dispone:
"1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:
1º. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
2º. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.
3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor.
(…)".
Por otra parte, los artículos 105 y 106 de la Ley 57/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18) establecen lo siguiente:
“Artículo 105. Carga de la prueba.
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.
Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba.
1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
(…)”.
Por lo que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
Los números 1º y 2º del apartado 2 del artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido anteriormente transcritos contienen únicamente una relación, a título de ejemplo, de algunos de los medios de prueba que, teniendo en cuenta las circunstancias que normalmente se presentan en los supuestos de hecho a que se refiere, pueden ser utilizados al fin que en dicho precepto se menciona, tal y como se desprende con claridad del principio general de admisión de "cualquier medio de prueba admitido en derecho" que dicho precepto recoge y de las expresiones "en particular" y "cualquier otro justificante de la operación" contenidas en el mismo. Podrán también por tanto ser utilizados a tales efectos otros medios de prueba admitidos en derecho, distintos de los expresamente mencionados en dicho precepto.
En consecuencia, deberá estimarse caso por caso la valoración conjunta y razonada de todas las pruebas que aporte el sujeto pasivo relativas al cumplimiento de los requisitos a que está condicionada la aplicación de la exención contenida en el artículo 25 de la Ley 37/1992 y, en particular, al hecho de la existencia de la expedición o transporte de los bienes con destino a otro Estado miembro de la Comunidad.
3. - Además de lo dicho en relación con la justificación del transporte de la mercancía, es importante reseñar que la entrega estará exenta siempre que el adquirente comunique un NIF/IVA de otro Estado miembro e igualmente la consultante deberá disponer de un NIF/IVA, distinto del que figura en su consulta, y que deberá solicitar de los órganos de la AEAT.
Estas exigencias se recogen en los artículos 16 y 17 Real Decreto 338/1990, de 9 de marzo, por el que se regula la composición y la forma de utilización del número de identificación fiscal (Boletín Oficial del Estado de 14 y 16 de marzo):
"Artículo 16º. Identificación de los empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.- 1. A efectos de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, tendrán atribuido el Número de Identificación Fiscal definido en la letra d) del artículo 2º de este Real Decreto las siguientes personas o entidades:
1º. Los empresarios o profesionales que realicen entregas de bienes, prestaciones de servicios o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al citado Impuesto, incluso si los bienes objeto de dichas adquisiciones intracomunitarias se utilizan en la realización de actividades empresariales o profesionales en el extranjero.
(…)".
El NIF/ IVA de la consultante viene determinado en el artículo 2.d) del mismo Real Decreto:
"Para las personas o Entidades que realicen las operaciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 16 de este Real Decreto, el Número de Identificación Fiscal será el que les corresponda según las reglas anteriores con el prefijo ES, conforme al estándar internacional código ISO-3166 alfa 2."
Por su parte, el artículo 17 del mismo texto, dispone:
"Artículo 17º. Confirmación del Número de Identificación Fiscal en las operaciones intracomunitarias.- Las personas o entidades que entreguen bienes o efectúen prestaciones de servicios intracomunitarios podrán solicitar del Organo competente de la Administración Tributaria la confirmación del Número de Identificación Fiscal atribuido por cualquier Estado miembro de la CEE a los destinatarios de dichas operaciones".
La consultante podrá contrastar la validez del NIF/IVA de otro Estado miembro que le proporcione el adquirente de la mercancía.
4. - Conviene recordar que la consultante deberá facturar la entrega intracomunitaria conforme al Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín oficial del 29), que aprobó el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. En el artículo 6.3 del citado Reglamento se establece:
"3. En el supuesto de que la operación que se documenta en una factura esté exenta o no sujeta al Impuesto o de que el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a la misma sea su destinatario, se deberá incluir en ella una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, o a los preceptos correspondientes de la Ley del Impuesto o indicación de que la operación está exenta o no sujeta o de que el sujeto pasivo del Impuesto es el destinatario de la operación. Lo dispuesto en este apartado se aplicará asimismo cuando se documenten varias operaciones en una única factura y las circunstancias que se han señalado se refieran únicamente a parte de ellas".
Por lo tanto, la consultante cuando facture la entrega intracomunitaria deberá incluir una referencia, bien al artículo 28 quater de la Sexta Directiva, bien al artículo 25 de la Ley 37/1992, bien de que se trata de una entrega exenta.
También estará obligada a declarar la entrega intracomunitaria, además de en su declaración, mensual o trimestralmente, en el modelo 349, recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
5. - La consultante podría estar obligada a la declaración estadística del comercio intracomunitario (INTRASTAT), pudiendo recabar información en el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, Avenida de Llano Castellano 17, 28034 Madrid.
6. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 25. RD 338/1990. Arts. 2, 16, 17
RIVA RD 1624/1992 art. 13