La DGT descarta que la entidad actúe como mediadora en el pago del gasoil (lo que implicaría tratamiento de suplidos sin reflejo en resultados) y concluye que las cantidades satisfechas por la adquisición de combustible constituyen gastos deducibles en la determinación de la base imponible del IS, siempre que cumplan los requisitos de causalidad y correlación temporal con ingresos según el marco normativo contable y fiscal aplicable. La calificación definitiva dependerá de que la adquisición corresponda efectivamente a la actividad empresarial y no se trate de importes pagados en nombre y por cuenta de terceros que proporcionan los fondos.
Hechos
La entidad consultante inició en el ejercicio 2007 la actividad de agencia de transportes.
Desde que se inició la crisis en el sector, los transportistas que trabajan para la agencia de transportes no disponen de liquidez y las gasolineras no les fían, por lo que han planteado que la agencia de transportes anticipe el gasoil consumido por los transportistas, ya que las gasolineras sí fían a la agencia de transportes.
Se plantean como opciones para comprar el gasoil y después re-facturar a los transportistas las siguientes:
- La entidad consultante, como agencia de transportes, compra el gasoil a la empresa distribuidora (gasolinera) y luego mensualmente re-factura el gasoil a los transportistas sin ningún margen de beneficio.
- La entidad consultante, como agencia de transportes, compra el gasoil a la empresa distribuidora (gasolinera) y luego mensualmente cada uno de los transportistas, cuando emitan su factura de trabajo realizado para la agencia de transporte, dentro de dicha factura de transporte, descuentan el gasoil consumido y ya pagado por la agencia.
Cuestión planteada
Se plantean las dos opciones indicadas para la operación descrita.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
En este sentido, el artículo 36.2.b) del Código de Comercio define los gastos como “decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios”, indicando que “los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado que muestre los cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la presente sección o en una norma reglamentaria que la desarrolle”.
En el supuesto planteado en el escrito de consulta, podría plantearse si la entidad consultante actúa como simple mediadora en el pago para la adquisición del gasoil por los transportistas, en cuyo caso las cantidades que éstos pudieran satisfacer a la consultante tendrían la consideración de suplidos, y por tanto, dichas cantidades no tendría la consideración de ingreso ni gasto para la entidad consultante, sino que se trataría de movimientos de tesorería. Dicha mediación tendría lugar cuando el obligado al pago fuera un tercero, esto es, se trataría de importes pagados en nombre y por cuenta de un tercero, que pone a disposición del mediador los fondos necesarios para satisfacer la contraprestación del bien o servicio adquirido por este último.
Sin embargo, de los escasos datos facilitados en el escrito de consulta no parece desprenderse que la entidad consultante actúe como mediador, sino que parece tratarse de sumas pagadas en nombre propio por la adquisición de bienes y servicios, en cuyo caso las cantidades satisfechas supondrían para la entidad consultante un gasto.
En tal caso, debe tenerse en cuenta que a efectos contables, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su primera parte, marco conceptual de la contabilidad, establece en su apartado 3º, principios contables, que “la contabilidad de la empresa y, en especial, el registro y la valoración de los elementos de las cuentas anuales, se desarrollarán aplicando obligatoriamente los principios contables” que indica en dicho apartado. Uno de estos principios es el de no compensación, que establece que “salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingresos, y se valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales”.
De acuerdo con este principio, la entidad consultante debería reflejar contablemente el gasto correspondiente cuando como agencia de transportes, compre el gasoil a la empresa distribuidora (gasolinera), y asimismo, reflejar contablemente el correspondiente ingreso, por las cantidades que le adeudarían por este concepto los transportistas. Para ello, resulta más conveniente a efectos formales y de justificación la primera de las opciones que plantea la entidad consultante en su escrito de consulta, es decir, que ella compre el gasoil a la empresa distribuidora, y luego re-facture el gasoil a los transportistas. No obstante, y sin perjuicio de lo que se indica a continuación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, si eligiera la segunda de las opciones, el reflejo contable de la operación debería ser el mismo que se acaba de señalar, debiendo acreditarse la realidad de la operación por cualquier medio válido en Derecho.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5, apartado uno, letra a), de la misma Ley señala que se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales, definidas en el apartado siguiente de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. En particular, continúa dicho precepto, “tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
Por otra parte, la letra b) del mismo artículo 5.Uno, establece que se reputarán empresarios o profesionales a las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
En consecuencia, en el caso planteado en el escrito presentado, la actividad llevada a cabo por la entidad consultante consistente en la compra en nombre propio del gasoil que utilizan transportistas que trabajan para ella y la posterior refacturación de dicha compra a aquéllos según su consumo, se encuentra sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En estas circunstancias, la entidad consultante deberá expedir y entregar factura a cada uno de los citados transportistas, con ocasión de la refacturación de los gastos de gasoil indicados, donde constará la repercusión del Impuesto devengado al tipo general del 18 por ciento que será deducible para aquéllos en la medida en que su actividad sea originadora del derecho a la deducción conforme a lo dispuesto por el artículo 94.uno de la Ley 37/1992.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1995 arts. 4 y 5
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10