En expropiación forzosa por procedimiento de urgencia, la renta se imputa al período impositivo en que se produce la transferencia de riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, que coincide con la fecha del acta de ocupación (2000), no con la del acta de pago del justiprecio (2006). El devengo fiscal opera independientemente del momento de percepción de la indemnización, conforme al artículo 19 del TRLIS (imputación por devengamiento atendiendo a la corriente real de bienes).
Hechos
La entidad consultante adquirió en 1987 un terreno rústico. Dicho terreno se vio afectado por las obras del Proyecto de trazado R-5, por lo que el Ministerio de Fomento inició un procedimiento de expropiación por el procedimiento de urgencia.
En el año 2000, se levantó acta de ocupación, con la consiguiente liquidación y pago por los siguientes conceptos e importes:
-Deposito previo a la ocupación.
-Indemnización de perjuicios derivados de la rapidez de ocupación.
-Pago a cuenta del mutuo acuerdo o justiprecio.
En el año 2005, el Jurado Provincial de Expropiación Forzosa emitió Resolución fijando el Justiprecio de la finca. Posteriormente, en contestación al recurso presentado, el Jurado Provincial de Expropiación emitió Resolución desestimatoria, manteniendo el importe del justiprecio.
En el año 2006, se levantó Acta de Pago de la expropiación, como entrega provisional subordinada al resultado de los litigios y recursos pendientes.
Después de un largo proceso judicial, el Tribunal Superior de Justicia, Sala de lo Contencioso-administrativo, dictó sentencia en el año 2011, estimando en parte el recurso. Posteriormente, mediante acta de pago de expropiaciones, de acuerdo con dicha Sentencia, se recibió el importe fijado en la citada sentencia como liquidación del Justiprecio, más los intereses, una vez descontados los importes abonados con anterioridad.
Cuestión planteada
Se plantea en que momento debería tributar por el Impuesto sobre Sociedades el importe ahora recibido por la expropiación.
Contestación
De acuerdo con el artículo 4.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, “constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo”.
El apartado 1 del artículo 10 del TRLIS establece que “la base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores”, y el apartado 3 dispone que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
La imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos se regula en el artículo 19 del TRLIS, según el cual:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)”
Con carácter general, la renta generada en una expropiación forzosa se integra en la base imponible del período impositivo en el se transfieren los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del elemento expropiado. La transmisión de la propiedad en la expropiación se produce, en el procedimiento general, con la toma de posesión que se concreta en el pago seguido de la ocupación, la cual opera como la traditio o entrega en su calidad de modo de adquirir la propiedad, y el título de la transmisión será el acta de ocupación, cuya fecha determina cuándo se produce, con independencia de la fecha fijada para efectuar el pago.
Ahora bien, en el presente caso señala el consultante que estamos ante una expropiación forzosa por el procedimiento de urgencia”, habiéndose dictado el Acta de ocupación en el año 2000 y habiendo sido fijado el justiprecio por parte del Jurado provincial de expropiación en el año 2005, levantándose acta de pago de expropiaciones en el año 2006.
Por lo que se refiere a la expropiación forzosa por el procedimiento de urgencia, la renta no se genera ni con el acta previa de ocupación, trámite del procedimiento donde se hace constar el estado físico y jurídico de los bienes o derechos afectados procediéndose a solicitar que se haga constar, por nota al margen de las inscripciones correspondientes, que se ha expedido la certificación de dominio y cargas a efectos de la expropiación. Ni tampoco con el depósito previo pues éste no se constituye como una aproximación, ni siquiera indiciaria, del justiprecio. Como ya señalara el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 24 de abril de 1997 en la determinación del depósito previo no se tienen en cuenta las normas reguladoras de la fijación del justiprecio aunque su importe se deduzca del abono de aquél. Consecuentemente, en principio, la renta generada tiene lugar con el acta de ocupación momento en el que se ocupa jurídicamente el bien en virtud de lo preceptuado en el artículo.52.6 Ley de 16 diciembre 1954 de la Ley de Expropiación Forzosa que dará lugar a una anotación preventiva en el Registro de la Propiedad de las actas de ocupación, tal y como contemplan los artículo 32 del Reglamento Hipotecario y el artículo 60.3 del Reglamento de la Ley de Expropiación Forzosa de 26 de abril de 1957.
La imputación temporal de la renta, a efectos del devengo del Impuesto sobre Sociedades, se regirá por las normas contables, y en este caso resulta de especial relevancia el criterio manifestado por el ICAC en consulta nº 4 del BOICAC 68, en el marco del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1463/1990, de 20 de Diciembre, (actualmente regulado en el Real Decreto 1514/2007 de 16 de Noviembre) respecto al tratamiento contable de un procedimiento de expropiación, que señala:
“(..). En particular, en el momento en que se reciba el depósito previo a cuenta del justiprecio, y la indemnización por rápida ocupación, la empresa deberá contabilizar la entrada de tesorería con abono a una partida que ponga de manifiesto la naturaleza de la operación, en este caso, un anticipo en compensación de los bienes expropiados.
Cuando se produzca la ocupación de las fincas, se producirá la baja del activo, la cancelación del anticipo y el registro de un beneficio de naturaleza extraordinaria, salvo que el importe recibido fuese inferior al valor neto contable del activo que se da de baja, en cuyo caso, y por similitud con lo dispuesto en la norma de valoración reproducida, la contabilización del crédito por la estimación del justiprecio tendrá como límite máximo el valor por el que figuren las fincas en contabilidad minorado en el importe recibido (en consecuencia, no se reflejará ningún beneficio), y sin perjuicio de que si la estimación pusiera de manifiesto una pérdida, siguiendo el principio de prudencia, ésta deberá reflejarse contablemente.
En el supuesto de que el importe final a recibir estuviera condicionado a la resolución de un posterior recurso o litigio, el cobro de la cantidad concurrente y de los intereses de demora, se registrará dando de baja, en su caso, el crédito por el justiprecio estimado y por los intereses devengados en la medida en que hubiera procedido registrar su importe de acuerdo con lo indicado en el párrafo anterior.”
El propio ICAC ha aclarado aun más el criterio anterior, mediante consulta nº 3 BOICAC 78/2009, sobre el tratamiento contable de un proceso de expropiación, en el supuesto de que el importe inicialmente fijado hubiese sido recurrido ante la jurisdicción ordinaria, en virtud de la cual:
“El tratamiento contable de un procedimiento de expropiación forzosa, cobro del depósito previo a cuenta del justiprecio y de la indemnización por rápida ocupación, cobro del justiprecio y, en su caso, importe final recibido después del oportuno recurso o litigio, ha sido analizado por este Instituto en la consulta número 4 de su Boletín nº 68 (en el marco del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre).
A la vista de este criterio, y en aras de aclarar el contenido de la citada respuesta, en el supuesto de que se recurriese en la jurisdicción ordinaria el importe inicialmente fijado, pueden realizarse las siguientes precisiones.
El precio establecido en el acta de consignación del precio y ocupación, satisfecho en el momento inicial, se considerará devengado en ese mismo ejercicio.
Por lo que se refiere a la diferencia entre el justiprecio finalmente fijado y el determinado en el ejercicio inicial y que deriva de la fijación de un importe superior a este último, debe indicarse que para considerar que existe un beneficio procedente del bien expropiado es necesario que estemos ante importes "acordados o liquidados", es decir, de valores consolidados que generen beneficios o rendimientos económicos en la empresa, circunstancia que con carácter general se alcanzará en el caso de un derecho de crédito por fijación de precio cuando éste quede otorgado por sentencia que haya adquirido firmeza. A partir del reconocimiento del crédito y hasta su cobro, en la medida en que existiera derecho a percibir intereses de demora en el cobro del precio, se debería proceder a estimar su importe y reflejarlo contablemente en cada ejercicio de acuerdo con un criterio financiero.
Por lo que se refiere al tratamiento de esta operación en el Plan General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, debe analizarse a la luz de la definición de activo y los criterios de registro o reconocimiento, contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad. En este sentido, se considera que los criterios contenidos en los dos párrafos anteriores se mantienen en los mismos términos en el nuevo PGC 2007, en tanto para considerar que la empresa expropiada tiene un activo que controla económicamente, debe ser prácticamente cierta la entrada de beneficios o rendimientos económicos en la empresa procedentes de dicho activo, circunstancia que con carácter general se entenderá producida en la fijación de un precio en el acta de consignación del precio y ocupación, así como en la existencia de un nuevo precio por sentencia firme.”
En consecuencia, el ingreso correspondiente al precio establecido en el acta de consignación del precio y ocupación, satisfecho en el momento inicial, se considerará devengado en ese mismo ejercicio (2000).
Por lo que se refiere a la diferencia entre el justiprecio finalmente fijado y el determinado en el ejercicio inicial y que deriva de la fijación de un importe superior a este último, el correspondiente ingreso se considerará devengado en el período impositivo en que haya adquirido firmeza la sentencia judicial mediante la cual se haya reconocido el importe adicional del justiprecio, formando, en consecuencia parte de la base imponible de dicho período (2011), siguiendo lo dispuesto en los artículos 10.3 y 19.1 del TRLIS transcritos supra.
Por último, a partir del reconocimiento del crédito y hasta su cobro, en la medida en que exista derecho a percibir intereses de demora en el cobro del precio, dichos intereses deberán quedar reflejados en la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio en que se devenguen, de acuerdo con un criterio financiero, formando, en consecuencia, parte de la base imponible de los citados ejercicios.
En la misma línea se ha pronunciado el Tribunal Económico Administrativo Central mediante Resolución de 15 de Junio de 2011 (R.G. 5185-09).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10 y 19