Los gastos de compra de palets son deducibles en IS si cumplen las condiciones legales de registro contable ordenado, devengo, correlación ingresos-gastos y justificación documental de la operación. La justificación debe efectuarse prioritariamente mediante factura del vendedor o documento sustitutivo que cumpla requisitos tributarios; alternativamente, admite recibos del vendedor, libro registro de compras detallado, justificación de pagos (cheques/transferencias) y documentación complementaria que acredite la realidad de la operación. La mera anotación contable sin documentación justificativa no es suficiente; en tal caso procede aplicar estimación indirecta como método de determinación de la base imponible.
Hechos
La entidad consultante asocia y representa a un conjunto de empresarios que se dedican a la recuperación y venta de palets. Realizan compras de palets a particulares y empresas. En muchos casos el proveedor de los palets no entrega factura de la venta a los consultantes. Sin embargo sus ventas sí están documentadas mediante facturas.
CUESTION PLANTEADA: Junto con las correspondientes anotaciones en los libros de contabilidad y un adecuado control de caja y bancos, se plantea si , a efectos de acreditar la deducibilidad del gasto de las compras en el Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sirven: los recibos realizados por el vendedor, facturas confeccionadas por el comprador, un libro registro de compras en los que se detallen los datos de las operaciones de compra, documento alternativo declarando que los palets no se han obtenido de forma ilícita, la justificación de los pagos mediante cheques o transferencias, firma de tiques, etc.
En caso de no existir justificación documental de las compras de palets, sino la mera anotación contable de las mismas y de sus correspondientes pagos, se plantea la aplicación del método de estimación indirecta.
Cuestión planteada
Junto con las correspondientes anotaciones en los libros de contabilidad y un adecuado control de caja y bancos, se plantea si , a efectos de acreditar la deducibilidad del gasto de las compras en el Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sirven: los recibos realizados por el vendedor, facturas confeccionadas por el comprador, un libro registro de compras en los que se detallen los datos de las operaciones de compra, documento alternativo declarando que los palets no se han obtenido de forma ilícita, la justificación de los pagos mediante cheques o transferencias, firma de tiques, etc.
En caso de no existir justificación documental de las compras de palets, sino la mera anotación contable de las mismas y de sus correspondientes pagos, se plantea la aplicación del método de estimación indirecta.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS:
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
(…).”
El artículo 133 TRLIS exige a los sujetos pasivos del impuesto la llevanza de la contabilidad con arreglo a lo previsto en el Código de Comercio. Siguiendo lo dispuesto en el Título III del Código de Comercio, bajo la rúbrica “De la contabilidad de los empresarios”, artículos 25 y ss., todo empresario debe llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones. A su vez, estarán obligados a conservar los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados durante seis años, con el fin de poder acreditar la realidad de las operaciones reflejadas en los asientos contables.
Del mismo modo, el artículo 29, letras d) y e) de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 18 de diciembre, en adelante LGT, impone a los sujetos pasivos la obligación de llevanza de contabilidad y de conservación de facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.
Adicionalmente, el artículo 106 de la LGT, en su apartado tercero, en relación con los medios y valoración de la prueba, señala lo siguiente:
“Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documentos sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria”
Los gastos por las compras de palets incurridos por los consultantes, necesarios para realizar su sus ventas, constituirán gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación de la realidad de la operación.
Respecto de la acreditación de las compras, de acuerdo con el primer apartado del artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT), “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.
Si tal y como afirma la entidad consultante, sus asociados pueden acreditar que no fabrican los palets que venden a sus clientes, es obvio que deben adquirir dichos palets de terceros; sin embargo, es necesario acreditar además el importe que, en su caso, hayan satisfecho por la adquisición de los palets, es decir, el coste en el que efectivamente hayan incurrido.
En cuanto a los medios de prueba de la realización de compras de palets, son aplicables los tres primeros apartados del artículo 106 de la LGT, que establecen:
“1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
2. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.
3. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.”
Es decir, se deben justificar las compras preferentemente mediante las correspondientes facturas que los empresarios o profesionales están obligados a expedir de conformidad con el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre).
En relación con la obligación de documentar las operaciones a efectos de tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 25 del citado Reglamento establece que son aplicables las disposiciones del Título I (relativas al IVA), sin perjuicio de lo establecido en el artículo 26 (para contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) y en la normativa propia de cada tributo.
Así, el apartado 1 y la letra a) del apartado 2 del artículo 2.º señalan:
“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3.º de la Ley 37/1992 , de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del impuesto, en los términos establecidos en este reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de ésta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:
Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.”
Hay que tener en cuenta las excepciones a la obligación de expedir factura que establece el artículo 3º.
Los apartados 1 y 2 del artículo 5º permiten, en determinadas condiciones, que sea el destinatario de la venta quien expida la factura. Estos apartados establecen:
“1. La obligación a que se refiere el artículo 2.º podrá ser cumplida materialmente por los destinatarios de las operaciones o por terceros. En cualquiera de estos casos, el empresario o profesional o sujeto pasivo obligado a la expedición de la factura será el responsable del cumplimiento de todas las obligaciones que se establecen en este título.
2. Para que la obligación a que se refiere el artículo 2.º pueda ser cumplida materialmente por el destinatario de las operaciones que no sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a éstas, habrán de cumplirse los siguientes requisitos:
a) Deberá existir un acuerdo documentado por escrito entre el empresario o profesional que realice las operaciones y el destinatario de éstas por el que el primero autorice al segundo la expedición de las facturas o documentos sustitutivos correspondientes a dichas operaciones. Este acuerdo deberá suscribirse con carácter previo a la realización de las operaciones, y en él deberán especificarse aquellas a las que se refiera.
b) Cada factura o documento sustitutivo así expedido deberá ser objeto de aceptación por parte del empresario o profesional que haya realizado la operación.
c) El destinatario de las operaciones que proceda a la expedición de las facturas o documentos sustitutivos correspondientes a aquéllas deberá remitir una copia al empresario o profesional que las realizó en el plazo que se establece en el artículo 9.º 1.
La obligación de remitir la copia de la factura o documento sustitutivo a que se refiere el párrafo anterior podrá ser cumplida de acuerdo con lo previsto en los artículos 17 y 18.
Las copias de las facturas o documentos sustitutivos deberán ser aceptadas en el plazo de 15 días a partir de su recepción por el empresario o profesional que hubiese realizado las operaciones. Las facturas o documentos sustitutivos cuyas copias hubiesen sido rechazadas de forma expresa en el plazo antes indicado se tendrán por no expedidas.
d) Estas facturas o documentos sustitutivos serán expedidos en nombre y por cuenta del empresario o profesional que haya realizado las operaciones que en ellos se documentan.”
Respecto al contenido de las facturas, éste debe ajustarse a lo establecido en el artículo 6 del Reglamento.
Si los asociados de la entidad consultante no disponen de las facturas justificativas de las compras de palets, a efectos del Impuesto sobre Sociedades o del IRPF, deberán acreditar la realidad del gasto por cualquier otro medio de prueba admitido en derecho.
No obstante, conviene señalar que la competencia para determinar la idoneidad de los medios de prueba aportados como justificación de las deducciones y gastos y para la valoración de las mismas corresponde a los servicios de Gestión e Inspección de la AEAT.
Por otra parte, en cuanto a la posibilidad de aplicar el método de estimación indirecta cuando no exista justificación documental de las compras sino la mera anotación contable de las mismas, debe tenerse en consideración que el artículo 50.2 de la LGT distingue tres métodos para determinar la base imponible:
- estimación directa;
- estimación objetiva; y
- estimación indirecta.
La estimación indirecta es un método de carácter subsidiario respecto de los otros dos, en cuanto puede ser utilizado en los supuestos en que no es posible determinar la base imponible ni directamente ni mediante estimación objetiva. Así se deduce de los apartados 3 y 4 de la LGT, que establecen:
“3. Las bases imponibles se determinarán con carácter general a través del método de estimación directa. No obstante, la ley podrá establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de estimación objetiva, que tendrá, en todo caso, carácter voluntario para los obligados tributarios.
4. La estimación indirecta tendrá carácter subsidiario respecto de los demás métodos de determinación y se aplicará cuando se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 53 de esta ley.”
Respecto a la renta de actividades económicas llevadas a cabo por personas físicas, el primer párrafo del apartado 1 del artículo 28 del la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, se remite a las normas del Impuesto sobre Sociedades.
El apartado 2 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece:
“2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.”
De acuerdo con todo lo anterior, el régimen de estimación indirecta es un régimen subsidiario del de estimación directa o estimación objetiva. Su regulación se encuentra en el artículo 53 de la LGT, cuyo apartado 1 establece:
“1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.
b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.
c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.
d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.”
Este precepto está desarrollado en el artículo 193 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Los apartados 1, 2 y 4 de dicho artículo señalan:
“1. El método de estimación indirecta de bases o cuotas será utilizado por la Administración de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 53 y 158 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en este artículo.
La estimación indirecta podrá aplicarse en relación con la totalidad o parte de los elementos integrantes de la obligación tributaria.
2. La apreciación de alguna o algunas de las circunstancias previstas en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, no determinará por si sola la aplicación del método de estimación indirecta si, de acuerdo con los datos y antecedentes obtenidos a lo largo del desarrollo de las actuaciones inspectoras, pudiera determinarse la base o la cuota mediante el método de estimación directa u objetiva.
4. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales:
a) Cuando el obligado tributario incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros registro establecidos por la normativa tributaria. Se presumirá su omisión cuando no se exhiban a requerimiento de los órganos de inspección.
b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.
c) Cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas.
d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el obligado tributario no pueda verificarse la declaración o determinarse con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.
e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que la contabilidad o los libros registro son incorrectos.”
En los supuestos concretos a que se refiere la consulta (inexistencia de justificantes de las compras contabilizadas) no puede descartarse de forma absoluta la utilización del régimen de estimación indirecta. En cada caso concreto habría que evaluar las circunstancias concurrentes para determinar si, bien por “incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales” (letra c)) o bien por desaparición o destrucción de los justificantes de las operaciones contabilizadas (letra d)), no es posible determinar la base imponible por estimación directa o, en su caso, por estimación objetiva.
Respecto a la letra c) del artículo 53.1 de la LGT, tal y como señalan las Sentencias de la Audiencia Nacional de 13 de abril de 2000 y de 3 de mayo de 2002, la jurisprudencia ha venido admitiendo como supuestos de incumplimiento sustancial de obligaciones contables, la ausencia de llevanza de los libros obligatorios exigidos en el Código de Comercio, o su llevanza parcial, o la no aportación de las facturas o su aportación también parcial, de manera que no permitan su contraste con lo reflejado en los libros, citándose las Sentencias del TS de 16 de julio de 1988, de 13 de marzo de 1989, de 9 de enero de 1992, de 5 de mayo de 1993 y de 17 de octubre de 1998.
Hay que tener en cuenta que, en todo caso, el régimen de estimación indirecta tiene carácter subsidiario. Así lo ha señalado también, de forma reiterada, la jurisprudencia. De acuerdo con la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de junio de 2008, “la concurrencia o no de los supuestos necesarios para la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases pertenece a la esfera de la apreciación y valoración de la prueba”. En este mismo sentido, la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de febrero de 2003 resalta que para que el régimen sea aplicable “ha de resultar acreditada la imposibilidad de obtención por la Inspección de los datos necesarios para el cálculo de la base, debiendo ser razonada esa imposibilidad”.
A su vez, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de mayo de 2002 señala que “como tiene establecido el Tribunal Supremo (por todas, sentencia de 17 de octubre de 1998), únicamente cuando no es posible determinar por completo las bases tributarias a partir de las declaraciones y contabilidad del sujeto pasivo "tras investigar externamente la actividad económica del inspeccionado y a partir de hechos y datos, incluidos los obtenidos de otros sujetos pasivos dedicados a similar actividad, pueden integrarse dichas bases imponibles, supliendo las insuficiencias producidas en la estimación directa" pero "lo que no puede hacer la Administración es prescindir de esa investigación y partiendo de la omisión contable o declarativa del contribuyente, aplicar presunciones, a menos que estén explícitamente autorizadas por la Ley".
Por otra parte, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de febrero de 2000 destaca el carácter potestativo y no obligatorio de la estimación indirecta para la Administración al señalar que “el empleo de dicho régimen es una facultad y no una obligación de la Administración, al que puede acudir, siempre que lo razone y justifique cuando la contabilidad del sujeto pasivo no permita determinar las bases imponibles”.
De acuerdo con lo anterior, la carencia total de justificantes de las compras contabilizadas podría, en su caso, dar lugar a la aplicación del régimen de estimación indirecta, siempre que la información que la Inspección tributaria pueda obtener en el desarrollo de las actuaciones de comprobación e investigación no permita determinar la base imponible por estimación directa u objetiva.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
De acuerdo con el artículo 28.1 de de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 28 de esta Ley para la estimación directa y en el artículo 29 para la estimación objetiva.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por lo que cabe remitirse a todo lo señalado anteriormente, respecto de los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que, como se ha indicado, determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LGT Ley 58/2003 arts. 106 y 50 y ss
LIRPF Ley 35/2006 art. 28.1
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10 y 133