El régimen especial de escisión (art. 83.2.1º.b) TRLIS) exige que tanto el patrimonio segregado como el remanente en la entidad transmitente constituyan cada uno una rama de actividad autónoma. La operación requiere la concurrencia simultánea de requisitos mercantiles y fiscales: segmentación patrimonial identificable, transmisión en bloque a entidades nuevas o existentes, y atribución de valores del capital a los socios en proporción a sus participaciones. La DGT descarta aplicabilidad automática y condiciona el régimen a verificación previa de que ambos patrimonios reúnan autonomía operativa y funcional como unidades económicas diferenciadas.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la comercialización y distribución de artículos, utillaje y materiales para la construcción. Dentro de las actividades desarrolladas tiene especial significación diferenciada las secciones de productos destinados específicamente a la construcción y los destinados a la carpintería y relacionados con la madera, pudiendo considerarse actividad claramente diferenciada, tanto por la tipología de los artículos y productos comercializados, como por las características diferentes del mercado de cada una de ellas.
Se plantea la posibilidad de realizar las siguientes operaciones:
- Una operación de escisión parcial, por la que se segregará la rama de actividad dedicada al comercio al por mayor de artículos de carpintería, que se aportará a una entidad de nueva creación. En sede de la consultante quedaría la actividad de comercialización de productos de construcción.
- Una operación de aportación no dineraria del inmueble en el que se ejercen las actividades comerciales antes señaladas, a una entidad dedicada a actividades inmobiliarias de la que la consultante es socia mayoritaria. Esta entidad cederá el inmueble en arrendamiento, tanto a la consultante, como a la entidad receptora de la actividad de carpintería.
Con esta operación se pretende diversificar riesgos desvinculando los inmuebles del riesgo empresarial de la actividad, independizar las decisiones de inversión de cada línea de actividad, así como disponer de una estructura que habilite a la entrada de nuevos socios.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, según nueva redacción dada por la Ley 25/2006, de 17 de julio, por la que se modifica el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales y del sistema portuario y se aprueban medidas tributarias para la financiación sanitaria y para el sector del transporte por carretera, con efecto para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2006, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
La nueva redacción de este precepto trae causa en la Directiva 2005/19/CE, del Consejo, de 17 de febrero, que modifica determinados aspectos de la Directiva 90/434/CEE, de 23 julio, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros.
Como consecuencia de esta modificación, la Directiva comunitaria recoge por primera vez las operaciones de escisión parcial, con una definición distinta a la existente previamente en nuestro ordenamiento interno, lo que ha hecho necesario modificar la definición existente en el TRLIS, a los efectos de ajustarla a las previsiones de la Directiva, aplicándose la nueva definición a todos los ámbitos (interno e internacional), con el fin de evitar supuestos de discriminación, especialmente en el ámbito comunitario.
Por otra parte, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que tanto el patrimonio que se escinde como el que persiste en sede de la consultante constituya cada uno de ellos de manera individualizada una rama de actividad.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que tanto el patrimonio transmitido como el persistente en la entidad escindida permitan el desarrollo diferenciado e independiente de una explotación económica, cumplirán las condiciones establecidas en el TRLIS para la aplicación del régimen fiscal especial.
Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se apreciaría en el caso planteado si que no se transmiten se siguen utilizando en la actividad económica reconociendo sobre los mismos un derecho de uso análogo al que ahora existe.
En este caso concreto planteado, el consultante indica que existen dos ramas de actividad con distintos productos y mercados diferenciados, si bien no se aportan datos adicionales que permitan a este Centro Directivo concluir en términos positivos en dicha consideración. No obstante, esta diferenciación es una cuestión de hecho que el sujeto pasivo podrá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, conforme dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ante los órganos competentes de la Administración tributaria, a quienes corresponderá valorarla, de tal manera que si se cumplen los requisitos necesarios para ello, procederá la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En relación con la aportación no dineraria del inmueble, el artículo 94 TRLIS establece lo siguiente:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación, en al menos, el 5 por 100.
(…)”.
La aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, el aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso concreto de aportación de un inmueble de una entidad a otra, se cumplen los dos requisitos previamente señalados por lo que dicha operación podría aplicar el régimen establecido en el artículo 94 del TRLIS.
Por último, para determinar si a la operación descrita le resulta de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, debe analizarse además el artículo 96.2 del mismo, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS (artículo 15 de la Ley 43/1995). El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se señala que la operación indicada se aborda con la finalidad de diversificar riesgos desvinculando los inmuebles del riesgo empresarial de la actividad, independizar las decisiones de inversión de cada línea de actividad, así como disponer de una estructura que habilite a la entrada de nuevos socios en cualquiera de las entidades con independencia de las demás. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, tales como la transmisión de las participaciones en alguna de las entidades afectadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2 y 94